Opinião & Análise

Direito Tributário

‘Propósito negocial’ e o planejamento tributário

Análise da mistificação à inconstitucionalidade

Simples, zona franca, IOF, Previdência, FGV, ICMS, Reforma Tributária-inflação
Crédito: Marcos Santos/USP Imagens

Boa parte das decisões administrativas e judiciais envolvendo o exame do planejamento tributário no Direito brasileiro tem se apoiado sobre bases inconstitucionais e mistificadas.

Julga-se, no mais das vezes, como se houvesse, na análise do tema, uma premissa axiomática incontestável. Diz-se que, para os atos e negócios jurídicos praticados pelo particular serem realmente eficazes perante o Fisco, eles deveriam observar, para além dos requisitos que lhes são próprios, segundo estabelece o Direito Civil, um requisito especial, metanormativo, denominado de propósito negocial.

Referidas decisões repetem, mesmo não havendo enunciado legal algum a apoiá-las quanto a este ponto, que a ausência do mencionado propósito autorizaria a administração tributária a desconsiderar arranjos e rearranjos societários realizados pelo contribuinte. Menospreza-se a verdade e a validade dos negócios jurídicos praticados pelo particular.

E, em vez de considerá-las, dirige-se o olhar, principalmente, para a análise sobre se os atos do contribuinte apresentariam razões extratributárias a justificá-los. Na suposta falta dessas razões, acaba-se por proibir que o indivíduo disponha da sua liberdade econômica. Isto é, impede-se que o particular aja de tal forma a pagar um menor valor a título de tributos em certas operações, mesmo sendo essas operações válidas e verdadeiras.

Ocorre, todavia, que esse entendimento deve ser repensado. Ele, como se disse, está apoiado em bases inconstitucionais e mistificadas.

Inconstitucionais, porque a invocação do propósito negocial tal qual dito acima viola o dever de legalidade baseado no art. 5.º, II, e no art. 150, I, da CF/88. De acordo com esse dever, o Fisco só está autorizado a praticar atos estatais que restrinjam a liberdade individual se houver amparo em lei para sua ação.

Veja-se, entretanto, que não há, no Código Tributário Nacional (CTN), um dispositivo sequer ao qual se poderia reconduzir o pseudorrequisito do propósito negocial comumente mencionado.

Não há, na realidade, na legislação tributária como um todo, complementar ou ordinária, qualquer enunciado normativo que autorize o Fisco a desconsiderar atos e negócios do contribuinte por causa da busca, por este, de economia fiscal.

E não se diga que os arts. 116, parágrafo único, e 149, VII, do CTN estabeleceriam essa permissão ao poder público. Decididamente não o estabelecem. Note-se, nesse aspecto, que tais dispositivos, juntos, permitem que a administração tributária desconsidere atos e negócios do contribuinte apenas nas hipóteses em que há vícios de validade e de verdade no agir do particular.

Isto é, só cabe ao Fisco decretar ineficácia dos negócios do sujeito passivo quando se verifica, por parte deste, simulação (negócios/empresas fantasmas) ou dissimulação (negócios/empresas mascarados), ou, ainda, quando os atos do particular estão eivados por fraude ou pela invalidade.

Exatamente nesse sentido, aliás, foi que a ministra Carmem Lúcia, em recentíssima manifestação, datada de 12 de junho de 2020, se pronunciou quanto ao conteúdo normativo do art. 116, parágrafo único, do CTN. Em seu voto, proferido no julgamento da ADI n.º 2.446, pelo STF, a julgadora, relatora do caso, afirmou o seguinte:

“A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada”.

Não é demais lembrar, ainda, que o CTN não estabelece definições próprias de simulação, dissimulação, fraude e invalidade para “fins tributários”. Por isso que, no âmbito fiscal, deve prevalecer a definição que o Código Civil Brasileiro (CCB) fixou para esses institutos de Direito Privado, conforme, aliás, determina o art. 109 do CTN.

E, na análise dos dispositivos do CCB que dispõem sobre a simulação, a dissimulação (art. 167) e a invalidade (arts. 104 e 166) dos negócios jurídicos, logo se percebe que a busca por economia fiscal não se enquadra, nem de longe, em qualquer das categorias acima mencionadas.

Moral da história: inexiste, no conjunto dos enunciados normativos que servem à regulação, direta e indireta, da matéria tributária, qualquer dispositivo que permita construir a tal metanorma envolvendo o propósito negocial.

Inexiste, a rigor, como se disse, enunciado normativo capaz de autorizar que o poder público desconsidere atos e negócios quanto aos quais o particular, ao realizá-los, buscou, com licitude e verdade, pagar um volume menor de tributos em suas operações.

Essa ausência de dispositivos normativos conduz, pois, à seguinte conclusão: se o legislador tributário não tratou, por atos legais, de tal tema, então não cabe, por óbvio, ao Fisco, por atos infralegais, querer fazê-lo.

Essa conclusão foi manifestada, recentemente, pelo TRF4, em importantíssimo caso envolvendo o presente assunto. A 2.ª Turma desse tribunal decidiu, em 10 de dezembro de 2019, por desconstituir auto de infração lavrado pela Receita Federal do Brasil por meio do qual esta cobrava imposto de renda sobre ganho de capital.

A situação envolvia contribuinte que realizara a alienação de imóvel rural mediante prévia cisão empresarial e a consequente constituição de nova empresa, esta a pessoa jurídica que, a rigor, vendeu o bem em condições tributárias menos onerosas. Em seu voto, o relator do processo, des. Rômulo Pizzolatti, se manifestou no seguinte sentido:

Em conclusão, portanto, a reorganização patrimonial realizada pelo contribuinte, quando levada a efeito por meio de negócios jurídicos e operações verdadeiros, ainda que tenha por resultado a economia de tributos, não autoriza o Fisco a desconsiderá-los, pois não existe – e nem poderia existir, porque ofenderia o artigo 170 da Constituição Federal – uma norma geral que obrigue o administrado a, frente à possibilidade de submeter-se a dois regimes fiscais, optar pelo mais gravoso. Trata-se de verdadeira liberdade econômica, somente restringível – e de maneira casuística – pelo legislador, nunca pela administração pública.

Veja-se que o relator, a despeito de apontar a inconstitucionalidade acima exposta, foi além: afirmou que, mesmo na hipótese de haver lei a estabelecer o aludido requisito do propósito negocial, tal ato legal ofenderia o art. 170, da CF e seria, por isso, inconstitucional por restrição indevida da liberdade econômica.

Por outro lado, a mistificação envolvendo o entendimento que defende a aplicação da “teoria do propósito negocial” no Direito Tributário parece decorrer do seguinte: buscou-se, com base no uso de um, por assim dizer, “emotivismo argumentativo”[1], suprimir do debate aquele que parece ser seu ponto central: a inconstitucionalidade da utilização do critério do propósito negocial, tal como acima exposto.

Veja-se que a referida estratégia de argumentação vem se baseando, em boa parte, no apelo a princípios gerais, como o da solidariedade social. Baseia-se, ainda, na invocação à suposta injustiça fiscal que decorreria do fato de se tolerar que o contribuinte, diante de dois regimes tributários possíveis, escolhesse o que lhe é menos oneroso.

Note-se que essa técnica argumentativa emotivista, utilizada por determinadas autoridades fiscais, busca persuadir o julgador a adotar certo entendimento com relação à nulidade dos planejamentos tributários antes mesmo de se discutir a constitucionalidade e a legalidade da premissa na qual se baseia o agir estatal.

A premissa é colocada fora de questionamentos. Busca-se, como se percebe nos casos envolvendo o presente assunto, usar palavras carregadas de conotações subjetivas, tais como “prejuízo ao erário”, “dano aos cofres públicos”, “violação à solidariedade”, “necessidade de promoção do bem comum”, etc.

Isso para que, com elas, sejam provocados, de um lado, sentimentos positivos quanto à ideia que envolve o referido propósito negocial e, de outro lado, se despertem sentimentos negativos no interlocutor quanto à busca por economia fiscal, como se esta fosse algo ética e juridicamente incorreto.

A respeito de tal estratégia argumentativa, no sentido de deixar “fora de questionamentos” a premissa do propósito negocial, a 2.ª Turma do TRF4, no mesmo julgamento acima mencionado, assim se posicionou:

Com efeito, a ideia em voga aponta para uma imediata desconfiança com práticas que visem à economia de tributos, ideia essa introjetada pelos órgãos responsáveis pela arrecadação tributária, que, mediante um trabalho de convencimento bem elaborado, suprimiram da discussão a premissa de que parte o seu posicionamento, qual seja, a de que existiria a necessidade de um “propósito negocial” – ou seja, de alguma razão extratributária nos arranjos e rearranjos societários. Trata-se, contudo, de evidente falácia, uma vez que a premissa é sim discutível, e o ardil foi colocá-la justamente fora de questionamentos.

Enfim, como se vê, parece que o Poder Judiciário começa a corrigir o equívoco que perdura há tempo no Direito Tributário com relação ao tema deste artigo. Parece estar claro que não há, no sistema jurídico brasileiro, fundamento que autorize o Fisco a impor, aos cidadãos, um “dever” de, por assim dizer, maior onerosidade fiscal.

Tal imposição é falaciosa e, acima de tudo, inconstitucional. É tempo, pois, de se rever posicionamentos. É tempo, a rigor, de se fixar uma nova matriz decisória para o assunto, de tal sorte a reconduzir o debate para o eixo do qual ele nunca deveria ter se afastado, qual seja: o do respeito irrestrito à Constituição Federal de 1988.

 


[1] ÁVILA, Humberto. Constituição, liberdade e interpretação. São Paulo: Malheiros, 2019, p. 70.


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