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Pedro Junqueira P. B. Sandrin

Marco Aurélio de Carvalho

O planejamento tributário em gênero é realizado para a redução da carga tributária de uma pessoa, jurídica ou não. Trataremos aqui da validade do planejamento empresarial com o único fim de redução de tributos, realizado sem o “propósito negocial”, sob o enfoque do Direito Penal. Perante a atual avidez do Estado em cobrar impostos e as quase automáticas expedições de representações fiscais para fins penais sempre que identificado um débito tributário transitado em julgado na seara administrativa, torna-se muito relevante para o Direito discutir os limites e diferenças entre as responsabilidades tributárias e as criminais.
O planejamento tributário com o único fim de redução de tributos é mal visto pelo Fisco Federal, que cobra a diferença de imposto sempre que aquela for a única característica do planejamento. Porém, mesmo nessas operações, ainda que o dolo de reduzir tributo seja evidente, não se pode falar em crime, uma vez ausente outro elemento do tipo penal previsto no Art. 1º, incisos I e II da Lei nº 8.137/90, a fraude.
Abordaremos somente as condutas tipificadas nos incisos I e II, do Artigo 1º, da Lei n. 8.137/90, uma vez que as demais previstas no mesmo artigo não se relacionam com o planejamento tributário, ao menos diretamente. Em suma, o propósito negocial é tido como os fins não tributários pelos quais os planejamentos são realizados. As alterações e reestruturações societárias, segundo o Fisco, devem ter outros objetivos além da redução de tributo para serem válidos.
Com isto em vista, existem sim planejamentos que visam somente a redução dos encargos tributários, evidenciando, em tese, o dolo. Mesmo aqui, em relação ao dolo, encontramos crítica, mas esta será explicada mais adiante.
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A desconsideração de planejamentos empresariais por força da falta de propósito negocial é realizada com base no Art. 116 do Código Tributário Nacional (a norma geral antielisiva), que traz a dissimulação como elemento de invalidação do ato ou negócio jurídico:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Assim, quando o Fisco entende pela ausência de propósito negocial, pode ser que declare haver dissimulação quanto ao fato gerador, o que pode levar alguns a entender pela existência de fraude e aplicação da multa qualificada prevista no Parágrafo 1º, do Art. 44, da Lei Federal nº 9.430/96.
No entanto, a dissimulação aqui tratada não pode ser equiparada à fraude para fins criminais, justamente porque não há alteração de documentos ou omissão de fatos que levem à redução ou supressão de tributo. Vejamos lição da doutrina:
A obrigação do contribuinte de fazer o registro de determinadas atividades e transações econômicas, para efeito de controle elançamento de tributos, é o objeto específico da tutela penal. (BITTENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Econômico, Volume I. Ed. Saraiva, 2016. p. 731)
No planejamento tributário, o que ocorre é a realização de atos e negócios previstos em lei que alteram a estrutura do sujeito passivo, alterando de forma reflexa a incidência tributária e não diz respeito diretamente às obrigações documentais do contribuinte.
Importa ressaltar que o Fisco tem desconsiderado planejamentos tributários quando ausentes motivos extra-tributários que justifiquem as operações societárias. Uma das vertentes pró-fisco defende que a ausência de outros propósitos demonstra simulação, consistente na falta de correspondência entre a operação de fato realizada e aquela projetada formalmente. Quer dizer, uma empresa realiza o planejamento tributário na forma, para pagar menos tributo, mas sua operação segue de maneira diferente, o que demonstraria simulação e fraude.
Temos que é possível, por outro lado, que as pessoas alterem suas estruturas com o único fim de reduzir tributo, havendo, porém, correspondência entre a forma e a operação de fato, sendo que aqui não se verifica simulação e nem deveria causar a desconsideração do negócio, pelo único motivo de faltar “propósito negocial”, até porque a própria redução de tributos pode ser vista como propósitonegocial.
E mais. Ainda que não houvesse tal correspondência entre forma e fato, não seria verificável de pronto a fraude necessária à configuração de crime contra a ordem tributária, justamente porque todas as operações são lícitas e declaradas e os documentos fiscais são verdadeiros em conteúdo e forma.
A respeito da fraude, cabe lembrar que o próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais decidiu recentemente, nos autos do Processo 18471.000009/2006-33, pela desqualificação da multa de 150% (cento e cinquenta por cento), por força da inexistência de fraude.
Voltando à questão do dolo, segundo o Professor Guilherme de Souza, “dolo é vontade consciente de realizar a conduta típica (NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de Direito Penal. Ed. Forense. 12ª Edição. 2016. P. 189)”. 
Percebe-se que a conduta típica deve estar compreendida no dolo do agente. Ocorre que não há, no tipo em estudo, a conduta de alteração ou reestruturação societárias. Os tipos criminais do Art. 1º da Lei nº 8.137/90 trazem condutas muito específicas, sendo que nenhuma delas, nem mesmo os demais incisos, contém aquelas típicas do planejamento tributário:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
De todo o exposto, podemos aferir que a responsabilização criminal por planejamento tributário, ainda que realizado com o único fim de reduzir tributos, requer muito mais que a configuração do dolo. Até mesmo havendo dissimulação e dolo, com aplicação de multa qualificada, a correta tipificação do crime demanda fraude documental e dolo específico, levando-nos a crer que há uma grande distância entre o planejamento tributário sem propósito negocial e a sonegação dolosa e fraudulenta de tributos. Lado outro, a desqualificação da multa deve levar à presunção de inexistência de crime, de forma que eventuais representações fiscais sequer deveriam ser expedidas.
Além disto, mesmo havendo o dolo específico tipificado no Art. 1º da Lei nº 8.137/90, é a fraude documental que vai determinar a existência de crime.

Dinheiro na mão

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JOTA

Nem sempre o dolo e dissimulação deverão desaguar na responsabilidade penal

Propósito negocial e crimes contra a ordem tributária

Nem sempre o dolo e dissimulação deverão desaguar na responsabilidade penal