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Renato Coelho

Gabriel O. Chiang

Introdução
O projeto desenvolvido pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (“OCDE”), com apoio do G20, para o combate às estratégias internacionais de erosão de bases tributáveis por meio de planejamentos tributários agressivos, denominadas Base Erosion and Profit Shifting (“BEPS”), tem adquirido cada vez mais importância no âmbito de discussões internacionais sobre políticas fiscais. 
Os relatórios finais do referido projeto resultaram em 15 planos de ação endereçando diferentes aspectos vinculados às referidas práticas tidas como abusivas.
Nesse contexto, embora não seja membro da OCDE, o Brasil, enquanto membro do G20, vem participando das discussões travadas no âmbito do Projeto BEPS e implementando determinadas alterações na legislação doméstica para refletir essas discussões. Não obstante, muito se debate a respeito da adequação e fidedignidade das medidas adotadas pelo país em relação ao projeto como um todo.
O presente artigo tem como objetivo tecer breves comentários a respeito de determinadas alterações legislativas e normativas brasileiras vis-à-vis as recomendações propostas nos Planos de Ação do Projeto BEPS.
A legislação brasileira e os Planos de Ação BEPS
Uma das principais alterações recentes na legislação doméstica foi a mudança nas regras de tributação em bases universais (“TBU”) do resultado auferido por sociedades estrangeiras controladas por sociedades brasileiras (Lei nº 12.973/2014). Tais mudanças foram realizadas antes mesmo da conclusão do Plano de Ação 3, que versa exatamente sobre a matéria (Controlled Foreign Companies). Essa antecipação pelo Brasil foi influenciada pelo julgamento, por parte do STF, da ADIN 2.588/2001, que declarou inconstitucional a regra então prevista no caput do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, a qual versava sobre a tributação automática do lucro auferido por coligada no exterior localizada em país não considerado paraíso fiscal.
Em virtude dessa alteração não coordenada das regras brasileiras de TBU, é possível identificar importantes diferenças entre a regra brasileira e o Plano de Ação 3. 
Embora a Lei 12.973/2014 tenha adotado determinados conceitos previstos em matéria de direito tributário internacional, tais como a localização da pessoa jurídica controlada e o percentual de renda ativa própria, estes critérios foram utilizados apenas para condicionar a aplicação de determinadas regras mais benéficas (e.g. consolidação de lucro e diferimento de tributação), mas não para afastar a aplicação das regras de TBU. 
Diferentemente das orientações previstas no Plano de Ação 3, de acordo com a legislação brasileira, todo e qualquer lucro auferido pela controladora brasileira fica sujeito à tributação no Brasil, independentemente da natureza do lucro ou de sua origem. O Plano de Ação 3, por outro lado, propõe condições para que as regras de CFC sejam aplicáveis, tais como limites mínimos de lucro auferido no exterior e análise do nível de tributação aplicável no país de origem da renda. 
Pode-se contra argumentar que o mecanismo previsto na legislação brasileira de tributar de forma indiscriminada o lucro auferido por sociedades estrangeiras (full inclusion system) não deixa de estar em linha com a “regra defensiva” (defensive rule) a que se refere o Plano de Ação. Embora o full inclusion system de fato enderece qualquer tentativa de não tributação da renda em duas jurisdições, esse mecanismo vai muito além e não parece coerente com a lógica de regulação coordenada do Projeto BEPS, cujo principal objetivo é somente evitar o deslocamento abusivo de base tributável por grupos multinacionais.
Com relação ao Plano de Ação 12 (Mandatory Disclosure Rules), o governo brasileiro editou a Medida Provisória nº 685/2015 (“MP 685/2015”) a fim de instituir nova obrigação de informação à Receita Federal do Brasil (“RFB”) em relação a operações que acarretassem supressão, redução ou diferimento de tributo. A regulamentação dessa obrigação, contudo, não foi acatada quando da conversão da medida provisória em lei, em grande parte por conta das inúmeras críticas que lhe foram dispensadas em relação à falta de harmonia com preceitos do sistema tributário brasileiro. Ainda assim, essa iniciativa brasileira teve como precursor o Plano de Ação 12 no que tange ao objetivo de divulgação de operações que possam representar planejamentos fiscais abusivos.
Um dos principais objetivos do Plano de Ação 12 é a obtenção de forma célere de informações relevantes em matéria de planejamentos tributários agressivos. Para tanto, a implementação das regras de divulgação de informações deveria ter como base critérios claros e de fácil compreensão a fim de atrair o cumprimento voluntário por parte dos contribuintes. Mais uma vez, o texto da MP 685/2015 foi tropicalizado e não observou à risca as diretrizes do Plano de Ação 12, notadamente pela ausência de regras claras para o cumprimento da obrigação de disclosure.
Ademais, tendo em vista que o descumprimento da obrigação estipulada pela MP 685/2015 implicava na caracterização de omissão dolosa por parte do contribuinte com intuito de sonegação ou fraude, é possível notar que o texto da medida provisória atribuiu um caráter de presunção de criminalização em transações que não necessariamente poderiam ser enquadradas como abusivas ou agressivas. 
Por estes e outros aspectos controversos da MP 685/2015 que se questiona se esta iniciativa legislativa não seria uma tentativa indireta de implementar regra “antielisiva” no Brasil, haja vista a falta de lei ordinária regulamentando o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional (“CTN”), que permitiria a desconsideração, para fins tributários, de atos ou negócios jurídicos considerados abusivos. 
Adicionalmente, a iniciativa do governo brasileiro em tentar internalizar o Plano de Ação 12 no tempo e na forma em que foi realizada suscita questões a respeito do comprometimento do governo em efetivamente se adequar às ações do Projeto BEPS ou somente escolher recomendações, conforme a conveniência, que visem aumentar a arrecadação fiscal.
Outro tópico que merece comentário é o Plano de Ação 2 (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements), que versa sobre uma política de coordenação frente a entidades, instrumentos e operações cuja natureza híbrida poderia ensejar tratamentos tributários assimétricos e consequente redução da carga tributária agregada. 
Um dos focos de regulação visado pelo Plano de Ação 2 são as entidades híbridas e seu potencial uso para mitigar de forma indevida resultado tributável. Contudo, há de se notar que, diferentemente de outros países, o Brasil, como regra, não possui estruturas societárias híbridas ou entidades “transparentes” para fins tributários. As sociedades em conta de participação (“SCP”) e os consórcios seriam exemplos que mais se aproximariam do conceito de entidades híbridas, mas mesmo assim não são casos típicos que ensejariam planejamentos tributários internacionais decorrentes da assimetria de qualificação por duas jurisdições. Assim, no que diz respeito a potenciais entidades híbridas, o Brasil não possui casos suficientemente relevantes para regulamentação do Plano de Ação 2.
Em relação aos negócios e outras operações de natureza híbrida que possam provocar assimetrias tributárias, alguns casos brasileiros poderiam teoricamente estar sujeitos ao escopo do Plano de Ação 2, tais como os juros sobre capital próprio (“JCP”), as debêntures conversíveis em ações e títulos de dívida perpétuos. Por outro lado, a recente alteração legislativa promovida pela Lei 12.973/2014 mitigou discussões a respeito do tratamento tributário aplicável às referidas operações ao prever como critério determinante a classificação legal atribuída conforme a legislação societária (como participação societária ou dívida).
Ademais, o Brasil adota uma legislação de tributação na fonte abrangente, de modo que a grande maioria dos rendimentos auferidos por partes estrangeiras se sujeita à tributação no País, inclusive aplicando-se alíquotas mais gravosas em relação a pagamentos para jurisdições com tributação favorecida. Nota-se que, neste ponto, a legislação nacional acaba também por endereçar eventuais tentativas de deslocamentos de renda para jurisdições com tributação favorecida e o risco de dupla não tributação ao tributar na fonte as remessas realizadas ao exterior, ao invés de limitar a dedutibilidade do correspondente pagamento.
Deste modo, seja pelo fato de não haver tanta relevância situações jurídicas híbridas que ensejem a aplicação do Plano de Ação 2, ou seja pelo fato de já haver regulamentação antiga sobre a matéria, ainda que de forma esparsa, não nos parece haver risco relevante de ocorrer dupla não tributação no Brasil quando comparado aos demais países da OCDE. Isso indicaria uma menor perspectiva para uma iniciativa nacional visando à regulamentação do referido plano de ação. 
Não obstante o tratamento suficientemente abrangente por parte da legislação brasileira, o fato de tal regulação se dar de modo unilateral e, considerando a complexidade das relações internacionais, uma maior atenção na implementação do Plano de Ação 2 pode se mostrar proveitosa. Isso porque a regulação unilateral por um país pode causar assimetrias fiscais em relação a outros países que não acatem a mesma interpretação, como visto nos julgamentos referentes à natureza jurídica dos JCP dada pelas cortes alemã e espanhola[1].
Outro plano de ação que merece comentário é o Plano de Ação 4 (Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments), o qual versa sobre limites à dedutibilidade de juros pagos para fins tributários. Uma vez superada a discussão a respeito de quais despesas estariam sujeitas à dedutibilidade no país de origem dos pagamentos, conforme determinado pelo Plano de Ação 2, resta incumbido ao Plano de Ação 4 determinar a limitação quantitativa da dedutibilidade de juros pagos a fim de evitar a manipulação abusiva de resultados por meio de transações internacionais.
Similarmente ao Plano de Ação 2, não se vislumbra muita perspectiva de implementação do Plano de Ação 4 no Brasil, uma vez que já há regulamentação específica e, novamente, adotada de forma unilateral e não coordenada no âmbito do BEPS ou qualquer outro ambiente de discussão em matéria de tributação internacional. 
A legislação brasileira já conta com regras que limitam a dedutibilidade de juros pagos a partes relacionadas ou residentes em jurisdições com tributação favorecida, as denominadas regras de subcapitalização (Lei nº 12.249/2010); bem como delimitam o montante de juros pagos com as regras de preço de transferência (Lei nº 9.430/1996). Adicionalmente, conforme já mencionado, a legislação brasileira também prevê hipóteses abrangentes de tributação na fonte, dentre as quais os pagamentos de juros, inclusive sujeitos à alíquota mais gravosa quando feitos a residente em jurisdição com tributação favorecida. Por fim, os pagamentos de juros também se sujeitam às regras gerais de necessidade e normalidade para fins de dedutibilidade de despesas.
Em vista desse cenário legislativo aplicável aos pagamentos de juros ao exterior, nota-se, novamente, uma situação pouco propensa à regulamentação do Plano de Ação 4 pelo Brasil.
Por fim, vale notar a recém-publicada Instrução Normativa nº 1.681/2016 (“IN 1.681/2016”), que introduziu as regras referentes à obrigatoriedade de entrega anual da Declaração País-a-País (“DPP”), em linha com o Plano de Ação 13 (Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting). De modo geral, a referida regulamentação tem como escopo a divulgação para as autoridades fiscais de informações gerais sobre entidades presentes em mais de uma jurisdição e pertencentes a um mesmo grupo econômico. 
Evidentemente, a finalidade almejada é a transparência em relação às operações internacionais intragrupos para auxiliar no combate às práticas abusivas de erosão de base tributável. Essa nova obrigação auxilia na identificação de operações abusivas ou até mesmo fraudulentas, mas é bom relembrar que a efetiva coibição de determinadas transações continuaria condicionada à aplicação de regras antielisivas que, no Brasil, permanecem pendentes de regulamentação por lei ordinária. 
Outras medidas no âmbito de políticas fiscais internacionais
Paralelamente às iniciativas voltadas ao Projeto BEPS, há de se notar que, recentemente, o Brasil promulgou o texto da Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária (“CML”) através do Decreto nº 8.842/2016. Por meio desse acordo, o Brasil se comprometeu a prestar assistência administrativa para os demais países signatários, compreendendo, de modo geral, (i) a troca de informações relevantes para a administração relativas aos tributos abrangidos pela convenção; (ii) as fiscalizações tributárias simultâneas e a participação em fiscalizações tributárias levadas a efeito no território estrangeiro; (iii) a cobrança de créditos tributários, incluindo as medidas cautelares; e (iv) a notificação de documentos.
Os critérios para a adoção da política de intercâmbio de informações por parte das instituições financeiras foram definidos no Common Reporting Standard (“CRS”), regulamentado pela recente Instrução Normativa nº 1.680/2016, que definiu as informações a serem trocadas e os procedimentos de diligência a serem seguidos para fins de obtenção e classificação adequada das informações financeiras. A troca automática de informações com outras jurisdições terá início em 2018, tendo como objeto informações do ano-calendário de 2017.
A importância da troca de informações e cooperação em matéria tributária entre os diferentes países torna-se evidente, inclusive, para assistir o cumprimento dos objetivos dos Planos de Ação BEPS, dado que a maioria destes objetivos se pauta em uma ação coordenada e transparente entre as diversas jurisdições.
Conclusão
Conforme o acompanhamento da atividade legislativa e normativa no Brasil, pode-se afirmar que o país está de certa maneira em linha com alguns dos objetivos almejados no Projeto BEPS. 
No entanto, algumas medidas parecem ter sido escolhidas de forma bastante seletiva, mais com vistas ao atendimento dos anseios das autoridades fiscais brasileiras, do que propriamente endereçar as preocupações externadas no âmbito do Projeto BEPS.
Outras medidas que endereçam a erosão da base tributária e a transferência de lucros foram implementadas no Brasil antes mesmo da conclusão dos trabalhos e recomendações por parte da OCDE, de forma unilateral e não coordenada. Não é esperado que o Brasil mude suas regras domésticas, mais restritas e favoráveis aos interesses arrecadatórios, para endereçar essa ação coordenada. 
Muito embora as regras brasileiras existentes de fato tendam a coibir práticas abusivas em estruturas internacionais, essa falta de coordenação com os demais países na elaboração de normas tributárias harmônicas pode contribuir para outro efeito que também deveria ser rigorosamente combatido: os casos de dupla tributação da renda. Essa nos parece ser uma consequência indesejada inevitável decorrente da existência de regras não harmônicas entre os países sobre determinada matéria.
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[1] Budesfinanzhof, IR 6/11, julgado em 06/06/2012; e Audiencia Nacional, Recurso nº 232/2011, julgado em 27/02/2014 e Recurso nº 282/2012, julgado em 09/07/2015.

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JOTA

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Projeto BEPS no Brasil

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