Fabio Pallaretti Calcini

Thiago Strapasson

Como é de conhecimento, para as pessoas jurídicas sujeitas à tributação pela sistemática do lucro real, são permitidas uma série de deduções, como forma de se atingir o real montante tributável.
Uma dessas deduções, refere-se ao Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, que foi criado pela Lei n. 6.321/1976, com o intuito de melhoria nas condições nutricionais dos trabalhadores.
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Aliás, este incentivo, em verdade, concretiza propósitos estabelecidos no texto constitucional, quando consagra a dignidade da pessoa humana (art. 1º, CF, como direitos sociais da mais alta relevância, pois preconizam o direito à alimentação (art. 6º, CF).
<blockquote class="jota-article__eye">Trata-se, portanto, de um incentivo com fundamento constitucional do mais alto relevo, impondo ao interprete e aplicador da legislação infraconstitucional sobre o tema, uma interpretação finalística, que busque concretizar com máxima eficácia tais direitos fundamentais, impedindo uma a restrição em sua aplicação.</blockquote>
Junto com a instituição do PAT houve a criação de um “incentivo fiscal”, qual seja, foi permitida o cômputo dessa despesa como operacional e a respectiva dedução dessa parcela do lucro tributável (uma dedução em duplicidade – já que está já seria dedutível o incentivo está na duplicidade).
Desse modo, precisamos ter como ponto de partida, para as conclusões a que se pretende, um histórico legislativo do PAT e dos seus reflexos (dedução) na apuração do Imposto sobre a Renda.
Logo, a primeira legislação a ser citada é o artigo 1º e parágrafo primeiro, da Lei n. 6.321/76, abaixo:
“Art. 1º. As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei.” 
§1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.
§2º As despesas não deduzidas no exercício financeiro correspondente poderão ser transferidas para dedução nos dois exercícios financeiros subsequentes.”
Não é preciso muito esforço para se denotar que a única limitação, quando da referida instituição, decorre do disposto no parágrafo primeiro, qual seja, cinco por cento se considerado isoladamente o valor destinado ao PAT e/ou 10% do lucro tributável, permitindo, ainda,  a transferência, em caso de não dedução, para o exercício subsequente.
Posteriormente, com o advento do artigo 5º, da Lei n. 9.532/97, foi estabelecido que a dedução ao PAT não poderia ultrapassar 4% (quatro por cento) do imposto devido em cada período de apuração. Vejamos o dispositivo legal:
“Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6321.htm#art1">art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976</a>, no <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8313cons.htm#art26">art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991</a>, e no <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8661.htm">inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993</a>, não poderá exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9249.htm">§ 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.</a> (grifos nossos)
Novamente, em termos legislativos, nenhuma outra restrição foi imposta para a apuração/dedução do PAT junto ao Imposto sobre a Renda.
<blockquote class="jota-article__eye">Inobstante a previsão legal, houve a edição de ato infralegal, trazendo sensíveis modificações para a apuração do incentivo/dedução do PAT.</blockquote>
Desse modo, o Decreto nº 05/1991, sob o pretexto de regulamentar a Lei n. 6.321/76, trouxe substanciais modificações na forma de apuração do PAT, nos termos abaixo:
Art. 1° A pessoa jurídica poderá deduzir, do Imposto de Renda devido, valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período-base, em Programas de Alimentação do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social – MTPS, nos termos deste regulamento.”
Sem delongas e de forma objetiva, o malsinado Decreto 05/1991, “transferiu” a apuração do PAT, que legalmente era sobre o lucro tributável e passou a ser sobre o imposto de renda devido. O montante passível de dedução foi modificado de “o dobro das despesas” para o “valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas”.
Na prática, o Decreto nº 5/91 estabelece que a dedução seria feita do IRPJ devido, no valor equivalente a 15% das despesas realizadas a esse título. Ou seja, essa “singela” mudança na forma de se calcular o benefício trazido para as empresas que aderem ao PAT, trouxe, como principal consequência, significativa, indevida e inconstitucional redução do seu alcance.
Essa conclusão é inarredável, uma vez que se partimos da premissa de que o lucro tributável é reduzido (dedução em dobro da despesa com o PAT), teremos que o IRPJ e a CSLL incidirão sobre uma base menor, porém se se pode deduzir sobre o imposto devido e não abatida sobre o lucro tributável, o benefício não alcança o adicional do Imposto sobre a Renda.
Nesse sentido é o posicionamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil:
Solução de Consulta nº 6.044 - SRRF06/Disit
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO. LIMITE.
O limite de dedução do PAT, isoladamente, está condicionado apenas ao percentual de 4% do imposto de renda devido estabelecido no art. 5º da Lei nº 9.532, de 1997, devendo, entretanto, o cálculo do incentivo fiscal de dedução do imposto ter como base, sempre, a aplicação do percentual de 15% (alíquota do IR) sobre o total das despesas de custeio com o programa, realizadas no período de apuração, o qual deverá ser confrontado com o limite estabelecido na legislação.
A discussão, portanto, neste caso concreto diz respeito à clássica aplicação do princípio da legalidade, uma vez que, conforme se vê, o Decreto traz inovação na ordem jurídica limitando o alcance do benefício criado pela Lei  nº 6.371/76, mais especificamente, o benefício de dedução dos valores ao PAT não alcançam o adicional do IRPJ (10%).
Vê-se, portanto, que a dedução ao PAT, sem as indevidas limitações trazidas pelo Decreto 05/91, possibilita que da apuração do IR se deduza as correspondentes despesas do lucro da empresa, chegando-se ao lucro real, sobre o que deverá ser calculado o adicional.
E mais, conforme expressamente disciplinado no artigo 1º da Lei 6.321/76, tal valor deverá ser apurado sobre o dobro das despesas com o PAT, uma vez que a redação da Lei 9.532/97 em nada alterou essa possibilidade.
O Artigo 1º do Decreto 05/1991 traz flagrante ilegalidade e inconstitucionalidade, ao modificar e limitar o alcance trazido pela Lei 6.321/76.
Pelo princípio da legalidade, os atos infralegais, notadamente, quando inexiste autorização normativa, não podem criar deveres e restrições não estabelecidas em lei, modificar benefícios, tampouco forma de apuração e quantificação de tributos, em detrimento do exercício daquele direito do contribuinte<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>.
Não é por outra razão que o Superior Tribunal de Justiça tem decidido de forma reiterada sobre o tema em favor dos contribuintes por ambas as turmas (1ª e 2ª):
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1o. DA LEI 6.321/1976. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.
<ol>
<li> Os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do Imposto de Renda da seguinte maneira: deduz-se as correspondentes despesas do lucro da empresa, chegando-se ao lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional (REsp. 1.754.668/RS, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 11.3.2019).”<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a></li>
</ol>
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1º, DA LEI N. 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, O QUE REFLETE NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI N. 9.249/95.
(. . .)
<ol start="2">
<li> Ocorre que a jurisprudência deste STJ, analisando todos os dispositivos legais pertinentes, está firmada no sentido de que os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional. Precedentes: EDcl no AgRg no REsp 940735 / SP, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 20.05.2010; REsp 526303 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 27.09.2005; AgRg no REsp 115295 / DF, Segunda Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, julgado em 02.09.2004.</li>
<li> O caso é que a FAZENDA NACIONAL não compreende, ou insiste em não querer compreender, que a ordem de deduções antecede a aplicação do art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95. Dito de outra forma, a integralidade do adicional a ser preservada pelo mencionado dispositivo de lei já é formada com as deduções antecedentes sobre o lucro tributável.</li>
<li> Agravo interno não provido.”<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a></li>
</ol>
Não há dúvida de que o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça é exatamente no sentido de reconhecer a ilegalidade, e, por conseguinte, permitir o amplo gozo do incentivo quanto à dedutibilidade do PAT.
Havendo, portanto, pacífica jurisprudência a respeito do tema reconhecendo a ilegalidade do Decreto 05/91, no sentido de que o benefício do PAT deve ser calculado com base na Lei 6.321/76 é possível se reconhecer a inconstitucionalidade/ilegalidade do artigo 1º do Decreto 05/1991.
Ao estabelecer inovação e indevida restrição na apuração do Imposto sobre a renda e seu adicional de 10% por conta do benefício fiscal em razão da adesão ao PAT, viola claramente o artigo 1º da Lei 6.371/76, que impõe aos atos infralegais o respeito à Lei (legalidade).
&nbsp;
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> - Neste sentido: CALCINI, Fábio Pallaretti. O princípio da legalidade. Rio de Janeiro: LUMEN JURIS, 2016.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> - AgInt no AREsp 647.485/PE, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/05/2019, DJe 20/05/2019.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> AgInt no AREsp 1359814/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/02/2019, DJe 19/02/2019.

Alimentação

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JOTA

Um estudo sobre a ilegalidade do Decreto nº 05/1991, que trouxe restrições à lei nº 6321/76

Possibilidade de dedução do adicional de 10% de IRPJ no cálculo do PAT

Um estudo sobre a ilegalidade do Decreto nº 05/1991, que trouxe restrições à lei nº 6321/76