Pedro Jardim

Rafael Santiago

Desde 15 de março de 2017, data do fatídico julgamento do RE nº 574.706/PR (tema 69 da repercussão geral) pelo Supremo Tribunal Federal (STF), o Poder Judiciário vem recebendo uma enxurrada de ações discutindo a inconstitucionalidade e ilegalidade da incidência de tributos sobre tributos, teses conhecidas na comunidade jurídica como “filhotes” do leading case.
De fato, o julgamento da “exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições ao PIS e da Cofins” reanimou o contencioso judicial tributário e, como não podia ser diferente, trouxe outras consequências que, se não analisadas com o devido cuidado, podem agravar ainda mais as disfuncionalidades e distorções já tão conhecidas em nosso Sistema Tributário atual.
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Não queremos aqui discutir se o ICMS a ser excluído das referidas contribuições é aquele efetivamente recolhido, ou o destacado em nota fiscal, mas convidá-los à reflexão sobre os motivos pelos quais o caminho para as contribuições ao PIS e à Cofins incidentes sobre o ICMS-ST é a inclusão do imposto estadual na base de crédito, e não a sua exclusão da base de cálculo.
O efeito prático é o mesmo, porém, o raciocínio lógico-jurídico é diverso, e os pontos por nós destacados abaixo poderão elucidar melhor a questão.
Em termos de abrangência, as discussões (“exclusão do ICMS-ST da base de cálculo” e “inclusão do ICMS-ST na base de crédito”) possuem diferente potencial de impacto nos cofres da União, dado que a base de contribuintes na tese de inclusão na base de crédito é muito menor, pois não alcança as empresas tributadas pelo lucro presumido. Dessa forma, uma tem sobre a outra eventual vantagem decorrente do velado “apelo político/econômico”.
No que diz respeito ao raciocínio lógico-jurídico, é preciso, primeiramente, destacar que o ICMS-ST nunca compôs a base de cálculo das contribuições ao PIS e da Cofins, por expressa previsão legal do art. 3º da Lei nº 9.718/98, aplicável ao PIS e à Cofins, o qual estabelece que o faturamento compreende a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77, que por sua vez, no seu § 4º, exclui do conceito de receita bruta os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços (ICMS-ST).
Por outro lado, por mera arbitrariedade da Receita Federal do Brasil (RFB) os contribuintes revendedores de produtos sujeitos à substituição tributária do imposto estadual não podem apurar e aproveitar (descontar) créditos de PIS e Cofins sobre o valor do ICMS-ST incidente na etapa anterior, não obstante esta parcela, não recuperável, corresponder ao custo de aquisição da mercadoria.
O principal argumento do Fisco para não caracterizar o ICMS-ST como custo de aquisição, expresso em Solução de Consulta (SC) nº 84/2007, da 1ª Região Fiscal, é que o ICMS-ST seria “mera antecipação de imposto devido pelo contribuinte substituído”<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>.
No entanto, a compreensão da RFB acerca da matéria está ultrapassada, haja vista que desde 2002 o STF tem sedimentado que o fato gerador do ICMS-ST é definitivo, não consistindo em mera antecipação de impostos<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>.
<blockquote class="jota-article__eye">Isso porque, a incidência do ICMS-ST se dá sobre a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto (fornecedor), tomando-se como base de cálculo uma medida presumidamente estabelecida em lei.
</blockquote>
Assim, ao antecipar a própria incidência do imposto, a lei desloca o critério temporal da regra-matriz de incidência tributária do ICMS-ST, retirando-o da saída do estabelecimento do contribuinte substituído, uma vez que a incidência já ocorreu quando da saída do estabelecimento do substituto.
Não obstante, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB), disciplinando a matéria nas Instruções Normativas (IN) nºs 247/2002 e 404/2004, posteriormente revogadas pela IN nº 1.911/2019, orientou sobre quais insumos passíveis de aproveitamento de créditos e, igualmente, definiu o que integra o custo dos bens, dispondo que o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável, compõe o custo de aquisição.
A incongruência fiscal não para por aí, pois em SC nº 60, datada de 13 de novembro de 2012, o Órgão de Fiscalização admite que o ICMS-ST compõe o custo de aquisição, todavia, apenas para excluí-lo das despesas dedutíveis da base de cálculo do IRPJ<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>.
Assim como para IPI, a legislação do IRPJ (art. 301, § 3º, do RIR/18) prevê expressamente que “os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição.”
Por fim, com o objetivo de reforçar o raciocínio lógico-jurídico pelo caminho da inclusão do ICMS-ST na base de crédito das contribuições ao PIS e da Cofins, vale destacar que a própria IN nº 1.911/2019, em seu art. 183, § 2º, dispõe que, no âmbito das aludidas contribuições: "Os valores do ICMS e do IPI, quando recuperáveis, não integram o valor do estoque a ser utilizado como base de cálculo do crédito”.
Nessa linha, a RFB também admitiu, na SC nº 580/2017<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a>, que “a pessoa jurídica que alterar a forma de tributação do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica, de lucro presumido para lucro real, terá direito a desconto na determinação da Cofins, de crédito presumido correspondente ao estoque de abertura dos bens adquiridos &nbsp;de pessoa jurídica domiciliada no país para revenda ou para utilização como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, desde que atendidos todos os requisitos normativos e legais atinentes à espécie (...)”.
Ora, enquanto no ICMS “normal” o valor do imposto não compõe o custo da mercadoria, no ICMS-ST, o valor incidente na etapa anterior e o da etapa posterior compõe o custo em estoque, implicando reconhecer, portanto, que a própria RFB considera o custo do estoque para fins de crédito do PIS e da Cofins, sendo certo que nesse custo está incluído o valor do ICMS-ST.
Em suma, a RFB entende que (i) o ICMS e o IPI, quando não recuperáveis, compõem o custo de aquisição para creditamento de PIS/Cofins; (ii) o ICMS-ST compõe o custo de aquisição para exclusão das despesas dedutíveis da base de cálculo do IRPJ; e (iii) que é permitido, no âmbito do PIS e da Cofins, o creditamento presumido correspondente ao estoque de abertura, sendo que o ICMS-ST compõe o valor do estoque.
Porém, valendo-se de sua interpretação por conveniência, a RFB não admite o creditamento de PIS e Cofins sobre o ICMS-ST incidente na aquisição de mercadoria, alegando que a parcela não corresponde a custo de aquisição, ainda que não recuperável.
Por tais motivos, ainda que breves, entendemos não haver fundamentos para a sustentação do entendimento fiscal, o que, inclusive, já vem sendo acatado nos recentes acórdãos proferidos pela 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), cujos critérios balizadores consistem exatamente em definir que o ICMS-ST compõe o custo de aquisição, e é parcela não recuperável na escrita fiscal<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Disponível em: &lt;<a href="http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=77236&visao=anotado">http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=77236&amp;visao=anotado</a>&gt;. Acessado em 29 de outubro de 2020.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> ADIN nº 1851-4/AL, Tribunal Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão, D.J de 22/11/2002.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Disponível em &lt;<a href="http://www.lex.com.br/legis_24109049_SOLUCAO_DE_CONSULTA_N_60_DE_13_DE_NOVEMBRO_DE_2012.aspx%3e%20acessado%20em%2029/10/2020">http://www.lex.com.br/legis_24109049_SOLUCAO_DE_CONSULTA_N_60_DE_13_DE_NOVEMBRO_DE_2012.aspx&gt; acessado em 29/10/2020</a>&gt;.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> Disponível em: &lt;<a href="http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=88973">http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&amp;idAto=88973</a>&gt;. Acessado em 29 de outubro de 2020.
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> RECURSO ESPECIAL Nº 1.568.691 - RS - 2015/0296801-2 -, 1ª Turma, Data do Julgamento: 05 de maio de 2020, Rel. Min. Regina Helena Costa / RECURSO ESPECIAL Nº 1.428.247 - RS 2014/0000997-4 -, 1ª Turma, Data do Julgamento: 14 de outubro de 2019, Rel. Min. Regina Helena Costa.

Superintendência da Receita Federal, em Brasília.

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JOTA

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