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Rodrigo Tomiello da Silva

Paulo Henrique Garcia D’Angioli

José Guilherme Fontes de Azevedo Costa

No fim de julho, viu-se na imprensa a notícia de que a Receita tenta limitar créditos de PIS/COFINS, movimento que ganhou materialidade com a publicação, em 24/08/2021, do Parecer COSIT 10, deflagrando mais um capítulo na guerra que vem travando para ora não aceitar ora subverter a conclusão do Supremo Tribunal Federal (STF) sobre a chamada Tese do Século (o ICMS deve ou não compor a base de cálculo de PIS e Cofins?).
Lembremos que, em 2017, os contribuintes sagraram-se totalmente vencedores quando o STF ratificou o precedente de seu plenário no Recurso Extraordinário (RE) nº 240.785/MG, finalizou o julgamento do RE nº 574.706/PR e fixou a Tese de Repercussão Geral (TRG) nº 69, no sentido de excluir o ICMS da base de cálculo das contribuições PIS e COFINS.
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Em seguida, o Fisco promoveu seu contra-ataque: por um dos flancos, de modo mais direto, a AGU interpôs embargos de declaração tentando ver reduzido o ICMS a ser excluído da base de cálculo e ver modulados os efeitos temporais da decisão do Supremo. Por outro, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (SRF) editou normas internas – Solução COSIT nº 13/2018 e Instrução Normativa SRF nº 1.911/19 – limitando o ICMS recolhido (em detrimento do destacado) como único a ser excluído<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>.
Em 2021, o STF voltou a se debruçar sobre a matéria e aparentemente encerrou – de modo parcialmente favorável ao Fisco – a batalha. Em acórdão recentemente publicado, no julgamento de Embargos de Declaração do RE nº 574.706/PR restou declarado expressamente o direito dos contribuintes à exclusão do ICMS destacado e foi modulada a eficácia temporal da decisão de modo que houvesse eficácia retroativa máxima a março de 2017 para os contribuintes que ajuizaram suas demandas ou promoveram pedidos administrativos após a conclusão do julgamento inicial pelo Supremo.
Ocorre que, não satisfeita com o resultado do julgamento, a Fazenda Federal planeja mais um atentado à segurança jurídica: restringir os creditamentos de PIS e COFINS por parte do adquirente de insumos, argumentando que, se o STF diz que o ICMS não integra a base dos tributos, é inexorável que também não poderia integrar os créditos tomados.
O Parecer COSIT 10 traz em sua ementa uma afirmação que foge de entendimentos jurídicos, contábeis e financeiros ao vaticinar que “Na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep (ou COFINS) a compensar, o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal deve ser excluído da base de cálculo, visto que não compõe o preço da mercadoria.”
Essa teoria pode parecer coerente, mas sua construção acaba por vilipendiar normas básicas de direito e de contabilidade.
Nesse sentido, e fixada a ideia de que com o Parecer COSIT 10 estamos diante de uma nova posição da SRF e que materializa uma tentativa de reduzir os danos aos cofres públicos oriundos da derrota na “Tese do Século”, entendemos pertinentes os seguintes questionamentos: (i) essa nova visão do Fisco decorre do julgamento pelo STF?; (ii) ela é possível no atual contexto normativo e adequada à realidade contábil?; e (iii) em o sendo, poder-se-ia aplicá-la retroativamente, como pretende o Fisco?
Para responder à primeira questão, lembramos que o STF entendeu que, quando uma pessoa jurídica vende um produto ou presta um serviço, ela recebe (i) valores que ficam consigo (e a este conjunto se dá o nome de receitas, constituindo assim fato gerador e base de cálculo de PIS e COFINS), mas também (ii) valores de repasse imediato ao fisco (tributos, como ISS, ICMS e os próprios PIS e COFINS – que, por jamais integrarem o patrimônio da empresa, se caracterizam como mero ingresso –, os quais portanto não devem compor a base de cálculo de PIS e COFINS).
O Supremo, em seus acórdãos na formação da TRG nº 69, em nada se manifestou quanto à metodologia de tomada de créditos, até porque essa matéria não foi objeto do Recurso Extraordinário e se trata de questão prevista em leis ordinárias federais.
Ainda que o tivesse feito, em uma perspectiva constitucional na lógica da não cumulatividade apuram-se os créditos pelas aquisições/tomadas de serviços e os débitos pelas alienações/ prestações de serviços – e nada sobre isso foi sequer remotamente endereçado no decisum do RE.
Em suma, é possível afirmar com segurança que o novo entendimento da Receita Federal em seu recente Parecer COSIT 10 não decorre do julgamento do STF no RE n° 574.406/PR ou em seu EDs, pois opera em plano totalmente distinto: enquanto a TRG nº 69 decidiu acerca da apuração da base de cálculo dessas contribuições, a SRF busca limitar os créditos tomados pelas aquisições de insumos por parte dos contribuintes de PIS e COFINS não cumulativos (Leis nº 10.637/02 e 10.833/03).
Em dinâmica de tributo não cumulativo, é a partir do cotejo dos créditos pelas aquisições com os débitos pelas alienações que se alcança o valor final a ser recolhido ao erário.
Não se nega, portanto, haver conexão material entre as regras de creditamento e as de apuração de débitos; ocorre que, ao contrário de ICMS ou IPI (impostos indiretos e sobre circulação), PIS e COFINS são tributos diretos – aqueles em que não se diferenciam juridicamente as figuras de contribuintes de fato ou de direito – e incidem sobre receita bruta de pessoas jurídicas, cujos créditos são calculados a partir das alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre o valor da aquisição.
Nessa linha, e já respondendo ao segundo questionamento, é preciso entender que a lógica do creditamento no PIS e na COFINS se dá pelo valor pago pelo adquirente. Não interessa – nem poderia! –, para fins de despesa na aquisição (e tomada de créditos), se no valor pago existe ou não tributo devido pelo alienante. É aqui que perece a pretensão de fazer crer que o art. 167 da IN SRF nº 1.911/19, ao não prever expressamente o ICMS, seria apto a viabilizar o entendimento do Parecer COSIT 10 e efetivamente exclui-lo para fins de creditamento.
O dispêndio por parte do adquirente é integral, todo ele é “valor de aquisição”. E, nesse sentido, o art. 3º, §1º da Lei nº 10.637/02 é de uma clareza solar ao disciplinar o modo de tomada de créditos, como era o art. 8º I, c/c §3º, II, da Instrução Normativa SRF nº 404/2004, que vigeu até 11 de outubro de 2019, quando revogada pela IN SRF nº 1.911.
A IN SRF nº 404/2004 dispunha apenas o óbvio, e sua revogação pela IN SRF nº 1911/2019 em nada alterou o cenário normativo, embora tenha sido a semente plantada pelo Fisco para viabilizar esse contra-ataque materializado pelo Parecer COSIT 10.
Isso porque diante do texto da Lei não é cabível nenhuma polissemia. Prevê o dispositivo legal: o crédito se dará “sobre o valor dos itens adquiridos no mês”. A regra do art. 3º, §1º, acima descrito, não admite significado diverso quanto à permissão do crédito sobre o valor integral do bem/insumo adquirido. As exceções a essa regra, vale dizer, limitam-se àquelas previstas na própria lei e ali não se encontra (nem poderia!) a limitação ora pretendida pelo Fisco no Parecer COSIT 10.
Em reforço, vale registrar que desde a adoção dos padrões contábeis internacionais em 2009, o discurso nacional é pela inserção das empresas brasileiras no mercado global em condições de competitividade e com neutralidade fiscal. Esses objetivos, no entanto, padecem diante da insegurança gerada por uma ânsia arrecadatória que subjuga a almejada neutralidade tributária, alçada a status constitucional com a inserção do art. 146-A.
E, se sob o aspecto estritamente jurídico a nova posição do Fisco causa espécie, não é diferente a conclusão quando se olha sob o prisma contábil. Soa contraditório dizer que o ICMS contido no valor da nota fiscal quando da compra não compõe o preço da mercadoria. A Jurisprudência do STF é uníssona no sentido de que o ICMS é calculado por dentro:
“ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação.”<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>
Com efeito, o insumo que integrará o custo do produto vendido é debitado na conta de matéria-prima (estoques ou o nome da conta contábil no plano de contas específico) no ativo da empresa, ao passo que o valor dos tributos não cumulativos que formam o preço originam débitos nas contas específicas dos tributos a recuperar.
Até aqui, nada de novo. A diferença está justamente na forma de cálculo para lançamento nessas contas do ativo: o ICMS e o IPI estão destacados na nota fiscal e aquele valor será transportado ao lançamento na conta do ativo. PIS e COFINS, por sua vez, são calculadas na forma do §1º do art. 3º das leis de regência (10.637/02 e 10.833/03), de modo que a tomada de créditos não está condicionada a nenhum elemento que diga respeito ao alienante.
Ademais, nunca é tarde para lembrar que a não cumulatividade dessas contribuições não partiu de um grau zero de experiência tributária. Como se sabe, ao lado da emenda constitucional que trouxe esse sistema para as contribuições, houve aumento substancial das alíquotas para não gerar perda de arrecadação e incentivar a atividade produtiva na esteira da tributação do consumo – e não da produção e do investimento.
Esse ponto, aliás, precisa ser melhor explicado, pois pode gerar confusão de forma a indicar que essas contribuições sejam tributos indiretos – e talvez resida nisso a celeuma. PIS e COFINS são tributos diretos e incidem sobre receita; e essas características, como registrado, são peças-chave para afastar qualquer tentativa de limitar a tomada de crédito. A não cumulatividade inserida por reforma constitucional não alterou a natureza constitutiva desses tributos. Mesmo que as contribuições componham o preço, elas não são suportadas diretamente pelo adquirente. Vale conferir, nesse sentido, o julgado abaixo:
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DISTINÇÃO. CONTEÚDO. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003, ART. 3º, INCISO II. LISTA EXEMPLIFICATIVA.
<ol>
<li>A técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá por meio da apuração de uma série de créditos pelo próprio contribuinte, para dedução do valor a ser recolhido a título de PIS e de COFINS.</li>
<li>A coerência de um sistema de não cumulatividade de tributo direto sobre a receita exige que se considere o universo de receitas e o universo de despesas necessárias para obtê-las, considerados à luz da finalidade de evitar sobreposição das contribuições e, portanto, de eventuais ônus que a tal título já tenham sido suportados pelas empresas com quem se contratou.</li>
<li>Tratando-se de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela empresa, digam ou não respeito à atividade que constitui seu objeto social, os créditos devem ser apurados relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da receita.</li>
<li>O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo.</li>
<li>O rol de despesas que enseja creditamento, nos termos do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, possui caráter meramente exemplificativo. Restritivas são as vedações expressamente estabelecidas por lei.</li>
<li>O art. 111 do CTN não se aplica no caso, porquanto não se trata de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a></li>
</ol>
Dessa forma, o natural poder regulamentar que assiste à SRF não lhe permite dispor de modo contrário ao previsto na lei, como seria o caso se ousasse de fato praticar – seja em atos normativos secundários como seu Parecer COSIT 10 com suposta base na lacuna da IN nº 1.911/19, seja por meio de lançamentos fiscais – sua teoria de restrição. E já vimos a reação do Poder Judiciário a tais tentativas, como quando o Superior Tribunal de Justiça (STJ) apreciou o conhecido REsp nº 1.221.170/PR.
No ponto, registre-se já existir jurisprudência específica do TRF-3<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a> nesse mesmo sentido, rechaçando a pretensão de leitura restritiva da lacuna no art. 167 da IN SRF nº 1.911/19.
Por fim, respondendo ao terceiro questionamento, e admitindo um cenário apenas para estimular o debate, se estamos diante de algo autodeclarado como uma nova leitura da norma preexistente (ainda que se reconheça algum mérito na geração de lacuna por meio da IN SRF 1.911/19 e preenchimento dessa lacuna no Parecer de 2021) – e estamos aqui, em agosto de 2021, falando do Parecer COSIT 10 sobre normas de 2002 e 2003, por favor recordemo-nos – o Fisco jamais poderia conferir a tal exegese uma aplicação retroativa, sob pena de violação à segurança jurídica e à regra claríssima do art. 146 do CTN<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>, que incide nesta hipótese sem sobras ou faltas.
Não nos alongaremos aqui: se o Fisco sequer pode impor essa nova compreensão, só lhe é dado assim proceder dali (Parecer COSIT 10) em diante. A autuação retroativa dos contribuintes por eventual excesso de creditamentos seria mais um capítulo demonstrativo de que o Brasil não estaria apto a atrair investidores internacionais.
Embora sem eficácia administrativa vinculante, o Parecer COSIT já representa ameaça suficiente a todo e qualquer contribuinte, apta a configurar-se inclusive como justa causa para que contribuintes mais conservadores busquem contestação judicial preventiva.
Seja de modo preventivo ou na discussão judicial e administrativa de autuações fiscais, é provável que o Parecer COSIT 10 deflagre mais um longo capítulo de contencioso com a União, agora sob a inadequada roupagem de ser uma decorrência da solução dada ao STF para a Tese do Século.
Em suma, pode-se concluir que a restrição quantitativa do crédito pela SRF (i) não decorre, direta ou indiretamente, do julgamento definitivo do RE nº 574.706/PR, (ii) não encontra nenhum amparo nas normas contábeis existentes, (iii) refletiria exercício indevido do poder regulamentar, já que violaria preceitos jurídicos claros e de eficácia plena e imediata previstos nas Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 e (iv) mesmo no caso de alteração normativa profunda, que poderia ter a constitucionalidade questionada perante o STF, jamais poderia operar de modo retroativo.
Que, portanto, esse trailer de um vindouro Episódio 3 não passe de uma tentativa de testar a tese perante estudiosos do tema. Que essa Guerra tenha seu fim sem a geração de novos constrangimentos e ainda mais insegurança jurídica.
Que a União dê o exemplo de correção, de modo que este país ganhe a necessária projeção internacional e a economia e sociedade voltem a prosperar: é disso, e não de mais pirotecnia, que o contribuinte e o investidor precisam.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Na referida IN, como veremos a seguir, a SRF ainda plantou a semente do que hoje pretende edificar como nova arma: excluiu, no art. 167, a possibilidade expressa de o ICMS compor a “base de cálculo” para tomada de créditos de PIS e COFINS. Note-se aqui o quão insidioso foi o Fisco: normativamente, não houve a proibição direta e clara de que o ICMS compusesse a “base de cálculo” para o creditamento; ocorreu tão somente a eliminação da cláusula que outrora funcionava como permissivo explícito.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> ARE 915.544/RS, Relator Min. Edson Fachin, DJE 22/10/2015.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> TRF da 4ª Região - Apelação Cível n.º 0000007.25.2010.4047200/SC, 1.ª Turma, j. 26/06/2012.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> EDcl na Apelação n° 5003367-70.2019.4.03.6107, 6ª Turma, Rel. Des. Federal Johonsom di Salvo, j. 21/06/2021.
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Superintendência da Receita Federal, em Brasília.

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JOTA

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