As operações com criptomoedas ainda possuem uma forte característica que é o anonimato. Em torno desse tema, é curioso notar que nem mesmo o nome ou pseudônimo “Satoshi Nakamoto” pode ser atribuído a uma ou mais pessoas que teriam criado, em 2009, a moeda virtual Bitcoin. Portanto, o anonimato vai desde a criação de uma das principais moedas virtuais do mundo até as operações do dia a dia com o criptoativo.

Porém, esse anonimato foi recentemente combatido pelo Parlamento Europeu, ao aprovar por maioria esmagadora, uma nova regulamentação para o uso de criptomoedas nos Estados-membros da União Europeia (UE). Foi uma medida em resposta a três graves problemas: a lavagem de dinheiro, o financiamento do terrorismo e a evasão fiscal.

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A Diretiva nº 2018/843 permite, dentre outras medidas, que o cidadão europeu tenha o direito de acessar informações sobre o beneficiário efetivo (beneficial owner) de pessoas jurídicas que operam com criptomoedas dentro do bloco econômico.

No âmbito da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), o Plano de Ação nº 1 (Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy) do projeto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), cujo Final Report foi apresentado em 2015, não abordou expressamente as criptomoedas. Porém, como o blockchain é uma tecnologia emergente, estudo mais recente da Organização reconhece a necessidade de se estabelecer um tratamento tributário adequado para os criptomoedas, como os riscos que tais ativos podem oferecer para o progresso da transparência tributária, a maneira como a política tributária pode ser afetada diante de modelos de negócios descentralizados e como as administrações fiscais podem usar o blockchain para facilitar suas atividades¹.

Diante da constante evolução do tema, a OCDE constituiu uma força-tarefa sobre economia digital (Task Force on the Digital Economy - TFDE), cujo relatório final deve ser apresentado em 2020². Espera-se que a Organização aprofunde os diversos aspectos tributários envolvendo criptoativos. Afinal, as diretrizes da OCDE são relevantes tanto para Estados-membros quanto para Estados não membros, como ainda é o caso do Brasil.

Em março de 2018, o G-20 promoveu seu encontro de cúpula em Buenos Aires (Argentina), onde foi debatida a questão da criptomoeda. Mas o Financial Stability Board, braço do Grupo responsável pela regulação financeira, entendeu que ainda é necessária a obtenção de mais dados sobre esse mercado, antes de deliberar sobre a necessidade ou não de regulá-lo³.

Nos Estados Unidos, existe uma orientação, desde 2014, sobre a tributação federal de moeda virtual, que é entendida como propriedade e se submete aos mesmos princípios tributários gerais aplicáveis às transações com propriedades⁴. O Internal Revenue Service tem adotado “ongoing compliance efforts” para identificar e notificar milhares de contribuintes americanos sobre débitos tributários decorrentes de operações com criptomoedas.

De fato, a transparência fiscal exige que os agentes desse mercado prestem certas informações, seja para garantir a devida tributação sobre a renda (ganho de capital), seja para evitar a evasão fiscal. Não existe anonimato quando o foco é a identificação da capacidade contributiva e o combate ao crime, seja este de que natureza for.

Na seara tributária, a melhor forma de compatibilizar interesses aparentemente contrapostos - os agentes do mercado esperam um certo anonimato e o fisco espera transparência -, está no art. 198 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5172/66, CTN), segundo o qual é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. Enfim, a fiscalização precisa desempenhar sua função, mas está, salvo exceções legalmente previstas, proibida de divulgar informações relativas às operações com criptomoedas.

1. As novas obrigações tributárias acessórias do mercado de criptoativos

A Receita Federal do Brasil (RFB), através da Instrução Normativa nº 1.888/19, instituiu e disciplinou a obrigatoriedade de prestação de informações relativas às operações realizadas com criptoativos. As informações sobre as operações realizadas em cada mês serão prestadas à RFB até o último dia útil do mês subsequente. Trata-se de um verdadeiro due diligence tributário (cryptocurrency tax obligations) que possibilitará a fiscalização cruzada dos dados prestados por diversos contribuinte e outros agentes desse mercado.

A RFB procura saber, principalmente, o valor da transação e das taxas de serviço, os atores envolvidos, que tipo de operação foi realizada e quais criptomoedas foram operadas. É diante desse cenário que iremos analisar alguns aspectos deste novel ato normativo.

O criptoativo é entendido pela RFB como a representação digital de valor denominada em sua própria unidade de conta, cujo preço pode ser expresso em moeda soberana local ou estrangeira, transacionado eletronicamente com a utilização de criptografia e de tecnologias de registros distribuídos, que pode ser utilizado como forma de investimento, instrumento de transferência de valores ou acesso a serviços, e que não constitui moeda de curso legal (art. 5º, inc. I da IN RFB nº 1.888/19).

Está obrigada a prestar informações mensais à RFB, a exchange de criptoativos, compreendida como a pessoa jurídica, ainda que não financeira, que ofereça serviços referentes a operações realizadas com criptoativos, inclusive intermediação, negociação ou custódia, e que pode aceitar quaisquer meios de pagamento, inclusive outros criptoativos (art. 5º, inc. I da IN RFB nº 1.888/19). A exchange terá que prestar informações independentemente de qual montante tenha sido transacionado em determinado mês.

Integram o conceito de exchange, as atividades de intermediação, negociação ou custódia. Se a pessoa jurídica brasileira fizer a intermediação entre investidores e uma exchange no exterior, estará submetida à IN. É o caso de uma plataforma brasileira utilizada para permitir o acesso de investidores às negociações com criptomoedas. Inclusive, a IN prevê que a disponibilização de ambientes para a realização das operações de compra e venda de criptoativo realizadas entre os próprios usuários de seus serviços integra o conceito de intermediação (§ único do art. 5º, inc. I da IN RFB nº 1.888/19).

Como o fisco brasileiro não tem jurisdição tributária (jurisdiction to tax) sobre a exchange estrangeira, fica esta dispensada de prestar informações à RFB. De qualquer forma, a Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos (CTN, art. 199, § único).

A IN RFB nº 1.888/19 também alcança o mercado de balcão fora da bolsa (over the counter - OTC), amplamente utilizado para as operações com criptomoedas e que possui dois grandes atrativos: comporta ordens de grandes valores e proporciona transação direta entre as partes, sem o pagamento de fees, como ocorre nas exchanges. No Brasil, tais operações passaram a ser registradas pela Sociedade Operadora de Mercado de Ativos (SOMA), adquirida pela B3 em 2001, oferecendo uma dimensão para controlar o volume financeiro e o fluxo de ordens antes inexistente.

Também terá que apresentar informações a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil quando as operações forem realizadas em exchange domiciliada no exterior ou quando as operações não forem realizadas em exchange (peer-to-peer ou P2P), sempre que o valor mensal das operações, isolado ou conjuntamente, ultrapassar R$ 30.000,00 (trinta mil reais).

A obrigatoriedade de prestar informações abrange as seguintes operações com criptoativos: compra e venda, permuta, doação, transferência de criptoativo para a exchange, retirada de criptoativo da exchange, cessão temporária (aluguel), dação em pagamento, emissão, além de outras operações que impliquem em transferência de criptoativos (art. 6º, § 2º, inc. IX). Trata-se, portanto, de rol exemplificativo de operações.

2. O sigilo das carteiras virtuais

A entrega das informações relativas ao endereço das carteiras virtuais (wallets), para onde são remetidos ou de onde são recebidos os ativos, apenas será obrigatória na hipótese de recebimento de intimação efetuada no curso de procedimento fiscal (§ 4º do art. 7º da IN RFB nº 1.888/2019). As carteiras virtuais são programas de software que armazenam chaves públicas e privadas e interagem com várias blockchains para que os usuários possam monitorar seu saldo, enviar dinheiro e realizar outras operações.

As wallets procedem ao registros de transações armazenadas na blockchain, desempenhando função semelhante a uma conta bancária. A jurisprudência do STF adotava posição oposta à tendência mundial quando o assunto era a quebra do sigilo bancário pelo fisco (RE 389.808/PR, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, DJe 10.05.11, Inf. 613). Isso, porque o Plenário do STF, por maioria, havia provido recurso extraordinário para afastar a possibilidade de a Receita Federal ter acesso direto a dados bancários da empresa recorrente. O Min. Marco Aurélio havia conferido à legislação de regência interpretação conforme à Constituição, tendo como conflitante com esta, aquela que implique afastamento do sigilo bancário do cidadão, pessoa natural ou jurídica, sem ordem emanada do Judiciário.

Diante do entendimento do STF à época, o combate à sonegação ficou gravemente comprometido no Brasil⁵. O acesso às informações bancárias constitui meio para a plena efetividade da fiscalização (fim). A partir do momento em que a administração tributária passa a depender de autorização judicial para desenvolver suas funções (medida burocrática), o princípio da eficiência administrativa passa a ser violado.

O art. 5º, inc. XII, da CF/1988, ao estabelecer a inviolabilidade do “sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas, salvo, no último caso, por ordem judicial, nas hipóteses e na forma que a lei estabelecer para fins de investigação criminal ou instrução processual penal", não abarca o sigilo bancário. A tutela do sigilo bancário tem natureza patrimonial, não compondo o direito à intimidade.

Neste contexto, ao analisar o art. 6º da Lei Complementar nº 105, o STF promoveu reanálise do tema, julgando constitucional a transferência de informações entre os bancos e a administração tributária, independentemente de autorização judicial (STF, ADI 2859/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe 21.10.16). A Suprema Corte privilegiou o princípio da transparência fiscal e se alinhou à tendência mundial.

Na hipótese aqui em estudo, porém, é razoável o regramento no sentido de condicionar a prestação de informações relativas ao endereço das carteiras virtuais (wallets), ao recebimento de intimação efetuada no curso de procedimento fiscal. Isto, porque na quebra de sigilo bancário, o fisco não obtém a senha de acesso à conta do contribuinte, o que ocorreria no caso da quebra de sigilo quanto ao endereço da carteira virtual.

O artigo 11 da IN estabelece que poderá ser formalizada comunicação ao Ministério Público Federal, quando houver indícios de ocorrência dos crimes previstos no art. 1º da Lei nº 9.613/98. É importante frisar que a representação fiscal para fins penais referente aos crimes de "lavagem" ou ocultação de bens, direitos e valores, diferentemente dos crimes contra a ordem tributária ou contra a previdência social (Súmula Vinculante nº 24), não depende de decisão final na esfera administrativa sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. Trata-se de crime autônomo (STF, Primeira Turma, HC nº 85.949, Rel. Min. Cármen Lúcia, julgado em 22.08.06, DJ 06.11.06). Inclusive, não será trancada, via habeas corpus, a ação penal que impute ao acusado, além do crime contra a ordem tributária, outros crimes (ex: formação de quadrilha armada, lavagem de dinheiro, falsidade ideológica, corrupção, etc.), conforme já entendeu a Suprema Corte do país (STF, HC 96.324/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 24.06.11, Inf(s) 582, 621, 626 e 631).

3. Domicílio “para fins tributários”

A IN faz referência à exchange de criptoativos que seja domiciliada “para fins tributários” no Brasil (art. 6º). Ora, ser domiciliada “para fins tributários” no Brasil remete à ideia de planejamento tributário abusivo (treaty shopping, conduit company, etc) ou de ausência de propósito negocial (business purpose), como se a pessoa jurídica quisesse se aproveitar de algum tipo de benefício fiscal previsto na legislação brasileira, o que não se coaduna com a finalidade da norma.

Se fosse válida a norma da forma como está redigida, seria possível afirmar que as exchanges domiciliadas no Brasil com propósito negocial estariam dispensadas do cumprimento do reporte mensal de informações à RFB, o que não faz o menor sentido! Parece-nos, portanto, que o ato normativo quis se referir à exchange que seja residente fiscal no Brasil. Apenas isso!

4. Penalidades: violação aos princípios da legalidade e da proporcionalidade

O art. 10 da IN RFB nº 1.888/19 prevê penalidades ao arrepio da lei. Não existe qualquer suporte legal para as multas ali previstas. Dentre os princípios mais basilares que regem as infrações tributárias, encontra-se o da legalidade tributária: somente a lei pode estabelecer “a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas” (CTN, art. 97, V). A Constituição Federal de 1988 também é clara quanto a esse direito fundamental (art. 5º, inc. XXXIX - “não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal”).

Portanto, qualquer penalidade decorrente da IN RFB nº 1.888/19, é passível de questionamento nas esferas administrativa e judicial.

Além de violar o princípio da legalidade, o art. 10 ainda viola o princípio da proporcionalidade ao prever multa de 3% do valor da operação a que se refere a informação omitida, inexata, incorreta ou incompleta, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), se o declarante for pessoa jurídica, e, de 1,5% se o declarante for pessoa física. Ora, qual a relação desses percentuais com a infração praticada? Não há uma adequação entre o montante de penalidade aplicada (percentual sobre o valor da operação) e o fim a ser atingido, que é o combate à informação omitida, inexata, incorreta ou incompleta.

Enfim, a IN RFB nº 1.888/19 traz importantes obrigações acessórias para o mercado de criptoativos, estando alinhada com o princípio da transparência tributária e da eficiência na fiscalização. Contudo, é razoável o regramento no sentido de condicionar a prestação de informações relativas ao endereço das carteiras virtuais (wallets), ao recebimento de intimação efetuada no curso de procedimento fiscal.

Quando a IN faz referência à exchange de criptoativos que seja domiciliada “para fins tributários” no Brasil, na verdade, quer se referir à exchange que seja residente fiscal no país. Nada mais. No campo do Direito Tributário Penal, a IN RFB nº 1.888/19 apresenta penalidades que violam os princípios da legalidade e da proporcionalidade, seja porque não contam com qualquer suporte legal, seja porque não há adequação entre o montante de penalidade aplicada (percentual sobre o valor da operação) e o fim a ser atingido, que é inibir a informação omitida, inexata, incorreta ou incompleta.

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1 https://www.oecd.org/tax/beps/tax-and-digitalisation-policy-note.pdf. Acesso em: 07.08.2019.

2 https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation-of-the-economy.pdf. Acesso em: 07.08.2019.

3 https://www.fsb.org/wp-content/uploads/P101018.pdf. Acesso em: 07.08.2019.

4 https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf. Acesso em: 07.08.2019.

5 ÁVILA, Márcio. Curso de Direito Tributário (2a ed.). Rio de Janeiro: Multifoco, 2019, p. 123-126.

Os criptoativos e o compliance tributário

A IN 1.888/19 traz obrigações acessórias para o mercado de criptoativos, mas cria penas que violam princípios