Grupo de Pesquisa sobre Jurisprudência do TIT do NEF/FGV Direito SP

Nesta coluna comentaremos acórdão obtido no AIIM n. 4102284-1, proferido pela 10ª Câmara Julgadora do Tribunal de Imposto e Taxas (TIT), que julgou procedente Recurso Ordinário interposto pelo contribuinte. O acórdão em debate cancelou autuação que cobrava ICMS apurado sob o regime da substituição tributária e multa em decorrência de operações de saída de solventes.
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<h3>I – Contornos fáticos-processuais</h3>
O contribuinte, um atacadista de produtos químicos, deu saída de produtos (em sua maioria solventes) para seus clientes, que os utilizaram para (i) uso e consumo ou (ii) industrialização de tintas.
Por conta de regime especial outorgado pela SEFAZ/SP, previsto na Portaria CAT 16/2012, o contribuinte assumia a condição de substituto tributário em relação ao ICMS devido nas etapas subsequentes.
O entendimento do contribuinte, contudo, era de que o ICMS-ST só passaria a ser devido no caso de seus clientes derem saída subsequente. Nas vendas a consumidores finais e industriais, portanto, não recolheu o ICMS-ST.
Em entendimento oposto, a Ilma. Fiscalização, após análise dos contornos fáticos do caso, lavrou autuação cobrando ICMS-ST e multa do contribuinte. A justificativa para a exigência foi que os destinatários teriam objeto social de comercialização, o que atrairia a presunção de ocorrência de operações subsequentes com os solventes adquiridos.
O contribuinte apresentou defesa administrativa, em que, dentre outros pontos:
<ol>
<li>Defendeu a não incidência do ICMS-ST nas vendas para consumidores finais e para industriais que integração os produtos em processos de industrialização;</li>
<li>Sustentou a inexistência de previsão legal que presuma a ocorrência do fato gerador do ICMS-ST pelo simples fato de o adquirente ser empresa comercial (de modo que a prova da revenda deveria ter sido feita pelo Fisco);</li>
<li>Argumentou que, ainda que haja presunção de revenda pelo fato de os clientes serem empresas comerciais, tal presunção não pode ser absoluta, cabendo a dilação probatória por parte do contribuinte; e</li>
<li>Juntou declarações de clientes nas quais eram informadas a destinação de uso e consumo ou de integralização no processo industrial das mercadorias.</li>
</ol>
Adveio decisão de 1ª instância que acolheu parcialmente a defesa administrativa, para excluir operações realizadas com clientes que possuíam o objeto social de indústria de tintas.
O contribuinte apresentou Recurso Ordinário, por meio do qual reiterou seus argumentos apresentados na defesa e promoveu juntada de novas declarações.
O recurso foi distribuído à 10ª Câmara do TIT. E, após a 1ª sessão, houve a realização de diligência para tratar das declarações juntadas nos processos.
Após sucessivas assentadas (decorrentes de pedidos de vista) e recomposição do corpo de julgadores da 10ª Câmara, foi proferido acórdão que, por unanimidade, proveu o Recurso Ordinário e cancelou a autuação.
Não houve interposição de Recurso Especial, ocorrendo, assim, trânsito em julgado.
Examinemos, a seguir, o acórdão.
<h3>II – Resumo do Acórdão</h3>
O voto do Relator assenta duas premissas para endereçar o mérito do caso<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>:
<ol>
<li>Não incidirá a substituição tributária se o substituto vender o produto para uso e consumo do adquirente ou mesmo para integração a processo industrial na etapa subsequente (artigo 264, inciso I, do RICMS/SP); e</li>
<li>Pela finalidade da Portaria CAT n. 16/2012, quis a SEFAZ/SP atribuir a condição de substituto às indústrias que dessem saída de solvente a contribuintes atacadistas ou varejistas desses produtos. Mas, no âmbito de cada operação, seria necessário verificar a destinação das mercadorias.</li>
</ol>
Em cima desses pressupostos, o voto constatou que a fiscalização não executou diligências nos clientes do contribuinte para averiguar a utilização final das mercadorias. Verificou, também, que o trabalho fiscal se valeu apenas de “mera pesquisa cadastral” do objeto social dos clientes para exigir o destaque do ICMS-ST.  Em contrapartida, o voto identificou, em linhas gerais, que:
<ol>
<li>As declarações de alguns clientes seriam suficientes para colocar em xeque a presunção sobre a exigência do ICMS-ST;</li>
<li>Em relação a outros destinatários que não emitiram declarações, foi possível constatar que suas atividades seriam de indústria de tintas, vernizes, esmaltes e lacas. Bastou a análise do contrato social destes e uma pesquisa de endereços pelo Google Street View, a fim de identificar a capacidade e o caráter industrial de cada estabelecimento; e</li>
<li>Haveria operação com armazém que destinou as mercadorias para operação interestadual.</li>
</ol>
Assim, concluiu que o contribuinte logrou êxito em demonstrar a interrupção da substituição tributária. Segundo o decidido, não seria possível exigir do contribuinte prova negativa de algo que não existiu; e que o momento da juntada de provas seria pertinente.
Passemos aos nossos comentários.
<h3>III.i – Relativizando a presunção da substituição tributária</h3>
Como bem sabemos, a substituição tributária é um mecanismo de atribuição de responsabilidade para recolhimento do ICMS. A finalidade do regime é justamente facilitar a fiscalização e a arrecadação tributária, a fim de que o ente tributante não tenha o trabalho de cobrar o imposto em cada etapa da cadeia.
<blockquote class="jota-article__eye">Nada obstante, o instituto não implica a presunção absoluta de que haverá uma cadeia de operações que justificaria a tal atribuição de responsabilidade tributária. Tampouco exime o ente tributante fiscalizar os destinatários das saídas de mercadoria.</blockquote>
O caso concreto reforça, portanto, a máxima jurídica de que todas as presunções não são absolutas; e podem muito bem ser desconstruídas mediante prova.
Na hipótese colocada em debate, o acervo probatório suficiente a desconstruir a narrativa do Fisco foi o conjunto de: (i) declarações dos destinatários; (ii) contratos sociais; (iii) descritivo e a finalidade técnica dos produtos; e (iv) uma pesquisa nos endereços de alguns clientes.
Outro ponto fulcral do acórdão é de o que não se poderia partir de presunção (mesmo que relativa), o que autorizaria a inversão do ônus da prova. Segundo o julgado, a fiscalização tinha o ônus de provar a existência de revenda por parte do adquirente, sendo equivocada a conclusão pela incidência do ICMS-ST apenas pelo objeto social de comercialização do destinatário.
<h3>III.ii – Vedação à prova diabólica</h3>
Nos chama a atenção, ainda, que o peso da prova trazida pelo contribuinte reclamou a aplicação da moderna teoria da carga dinâmica do ônus probatório. Tal teoria se encontra prevista no artigo 373 do Código de Processo Civil (diploma este que é aplicável ao contencioso administrativo em caráter subsidiário) e prevê a distribuição do ônus da prova a quem efetivamente couber e poder produzi-la.
Tanto é assim que o voto condutor afirmou que exigir do contribuinte qualquer outra prova de que não existiu operações subsequentes à saída seria o mesmo que exigir a malfadada “prova diabólica”, o que seria vedado pelo artigo 373, §2º, do CPC.<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>
<h3>III.iii – Momento oportuno para apresentação de provas no processo administrativo tributário</h3>
Por derradeiro, nota-se que o acórdão admitiu as declarações dos clientes apresentadas em momentos processuais posteriores ao da defesa administrativa. O julgado, nesse caso, relativizou a regra da legislação estadual<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a> de que as provas deveriam se apresentadas no primeiro momento oportunizado ao contribuinte para manifestar-se e provar suas alegações.
Os critérios para aceitação do acervo probatório foram os seguintes:
<ol>
<li>Não houve exigência de apresentação dessas provas na fase preliminar à lavratura do auto de infração;</li>
<li>As declarações não dependiam de esforço unilateral do contribuinte, pois estas dependiam de terceiros;</li>
<li>O processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material, segundo o qual a forma exagerada não pode se sobrepor ao conteúdo; e</li>
<li>As provas foram apresentadas em momento aparentemente inoportuno sem evidenciar intenção de desídia ou de atrasar o processo tributário.</li>
</ol>
<h3>IV – Conclusões </h3>
Em síntese, o acórdão aqui debatido, em nossa avaliação, reforça postulados importantes para os lançamentos tributários e para o processo administrativo, quais sejam:
<ol>
<li>O regime da substituição tributária não se presume a qualquer custo;</li>
<li>O processo administrativo fiscal evolui na medida em que os institutos processuais aplicáveis a outros ritos são incorporados na jurisprudência do TIT;</li>
<li>O momento processual para apresentação de provas não é estanque, desde que existam critérios plausíveis para sua aceitação e que elas guardem pertinência para compor a verdade material do caso julgado.</li>
</ol>
Identifica-se um precedente importante à relação processual entre fisco e contribuinte e ao postulado da prevalência do conteúdo sobre a forma na recepção e avaliação das provas.
Autores:
Carlos Eduardo de Arruda Navarro<a href="applewebdata://685BFBBD-05FB-436E-B5CD-3E496BE2A3BF#_ftn1" name="_ftnref1">[4]</a>
João Vitor Kanufre Xavier da Silveira<a href="applewebdata://685BFBBD-05FB-436E-B5CD-3E496BE2A3BF#_ftn2" name="_ftnref2">[5]</a>
Coordenação: 
Eurico Marcos Diniz de Santi 
Eduardo Perez Salusse 
Lina Santin 
Dolina Sol Pedroso de Toledo 
Kalinka Bravo
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Deixaremos de lado as discussões de nulidades levantadas pelos contribuintes, que foram rejeitadas no acórdão.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Art. 373. O ônus da prova incumbe:
(...) 
§ 2º A decisão prevista no § 1º deste artigo não pode gerar situação em que a desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Artigo 83 - As provas deverão ser apresentadas juntamente com o auto de infração e com a defesa, salvo por motivo de força maior ou fato superveniente.
<a href="applewebdata://685BFBBD-05FB-436E-B5CD-3E496BE2A3BF#_ftnref1" name="_ftn1">[4]</a> Graduado pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo. Especialista em Direito Tributário pelo FGVlaw. Mestre em Direito Tributário pela FGV Direito SP. Professor de Direito Tributário na FGV, IBDT e FIPECAFI. Sócio fundador do Galvão Villani Navarro Zangiácomo Advogados.
<a href="applewebdata://685BFBBD-05FB-436E-B5CD-3E496BE2A3BF#_ftnref2" name="_ftn2">[5]</a> Graduado pela Universidade Federal do Paraná (UFPR). Especialista em Direito Tributário pelo FGVlaw. Mestre em Direito Financeiro pela Universidade de São Paulo (USP). Advogado no Galvão Villani Navarro Zangiácomo Advogados.

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JOTA

Critérios para a relativização da presunção da condição de substituto

Observatório do TIT: substituição tributária e o ônus probatório

Critérios para a relativização da presunção da condição de substituto