Grupo de Pesquisa sobre Jurisprudência do TIT do NEF/FGV Direito SP

O Observatório de Jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (“TIT”) do Núcleo de Estudos Fiscais da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas (“NEF”) divulga, neste artigo, os resultados do trabalho realizado no âmbito do grupo de pesquisa sobre o tema “Substituição Tributária do ICMS”, especificamente sobre os subtemas “O aproveitamento do crédito de ICMS nas operações sujeitas à substituição tributária” e “A incidência do ICMS/ST nas operações interestaduais”.
<h3>Introdução</h3>
O regime de substituição tributária para pagamento por antecipação tem a vantagem de simplificar a forma de arrecadação e fiscalização do imposto, porém, penalizaria o contribuinte substituído senão contemplasse a pronta devolução do imposto antecipado a maior, na hipótese de a base de cálculo efetiva, definida somente no momento da ocorrência do fato imponível, ser inferior à base presumida.
Sensível às distorções econômicas ocasionadas pelo regime de substituição tributária, a própria Carta Magna, em seu artigo 150, § 7º garante a imediata e preferencial restituição do tributo arrecadado em excesso, sem sujeitá-lo à morosidade comumente verificada nos expedientes administrativos dessa natureza.
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Este capítulo trata da (i) possibilidade de aproveitamento do crédito fiscal gerado em razão do recolhimento a maior do ICMS nas operações sujeitas à substituição tributária, no âmbito dos normativos do Estado de São Paulo versus a jurisprudência administrativa e (ii) a substituição tributária aplicada às operações interestaduais.
A primeira questão se coloca em face da "Subseção III" do Regulamento Paulista do ICMS, que disciplina os procedimentos para o ressarcimento do imposto retido por sujeição passiva por substituição, em análise conjunta com os regramentos trazidos pela Portaria CAT nº 17/99, que disciplina detalhadamente os trâmites para tal providência.
Referido normativo regulamentar, em conjunto com a Portaria subscrita pelo Coordenador da Administração Tributária, determinam que o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, poderá ressarcir-se do valor (ou parcela) do imposto retido a maior nos casos em que (i) houver diferença entre o valor que serviu de base à retenção e o valor da operação final, (ii) não realização do fato gerador presumido, (ii) saída amparada por isenção ou não incidência, ou, ainda (iv) quando a saída for destinada a outro Estado (art. 269, RICMS/SP).
Com vistas a facilitar a fiscalização dos créditos gerados no âmbito das operações realizadas sob o regime da substituição tributária, o Coordenador da Administração Tributária, por meio da referida Portaria nº 17/99 (posteriormente alterada), estabeleceu diversas regras e procedimentos para apuração e lançamento do imposto a ser ressarcido, inclusive com a possibilidade de liquidação de débito fiscal com o referido crédito.
Essas regras, no entanto, por vezes são violadas pelos contribuintes, que se furtam ao fornecimento dos dados em meio magnético, de forma que o fisco possa apurar a sua legitimidade.
Em relação ao segundo ponto, nas operações interestaduais com mercadoria sujeita à substituição tributária, é atribuída ao contribuinte substituto à obrigatoriedade de recolher o imposto incidente nas demais fases da cadeia, inclusive em relação ao Estado de destino, até o consumidor final. Para que o recolhimento antecipado seja considerado válido no Estado de destino, é preciso que haja um acordo entre os Estados envolvidos (remetente e destinatário).
Caso não haja o devido recolhimento no Estado de origem, determina a Portaria CAT nº 16/08 que, “na entrada, em território paulista, de mercadoria sujeita ao regime jurídico da substituição tributária procedente de outra unidade da Federação sem a retenção antecipada, o imposto devido deverá ser recolhido” por meio de GARE (artigo 426-A do RICMS/SP).
Daí surgem algumas problemáticas relacionadas à comprovação do recolhimento antecipado pelo fornecedor no Estado de origem, bem como em relação à necessidade de acordo entre os Estados, com a relação dos itens sobre os quais se aplica a regra da substituição tributária.
Esse cenário favoreceu a lavratura de inúmeros autos de infração contra os contribuintes que não seguiram as orientações do Fisco Paulista.
<h3>Metodologia</h3>
Na busca do entendimento conferido pelo TIT a cada situação, foram analisados os julgados compreendidos no período de Agosto/2009 a Dezembro/2011 (data de publicação) para o tema substituição tributária – ressarcimento e os julgados compreendidos no período de Agosto/2009 a Maio/2017 (data de publicação) para o tema substituição tributária – operação interestadual, selecionados de acordo com os seguintes “trechos ou palavras” constantes na ementa da decisão: “Ressarcimento”, “Artigo 426”, “Substituição Tributária 426” e “Substituição Tributária Operação Interestadual”.
A partir desses critérios, foram localizados 230 acórdãos. Dentre estes, 43 foram desconsiderados por não examinarem os temas em questão ou por ter sido declarada nulidade da decisão para realização de novo julgamento ou por que restou prejudicado o julgamento da matéria pela existência de discussão no Poder Judiciário.
Os 187 acórdãos restantes foram organizados em dois subtemas, quais sejam: (i) substituição tributária – ressarcimento (136 acórdãos); e (ii) substituição tributária – operação interestadual (51 acórdãos).
<h3>Análise da jurisprudência</h3>
O regime tributário da substituição tributária já está pacificado. Em relação ao ressarcimento, é inquestionável que a legislação paulista admite que o prévio recolhimento do imposto realizado com base em valor presumido e que o ICMS cobrado em excesso nas aquisições de mercadorias em cada período de apuração possa ser objeto de ressarcimento pelo contribuinte substituído.
Por sua vez, os dispositivos constantes na indigitada Portaria CAT nº 17/99 criaram mecanismos para possibilitar o exercício do direito dos contribuintes ao ressarcimento do imposto antecipado em excesso, preservando o exercício do poder de fiscalização previsto no artigo 142 do Código Tributário Nacional por parte das Autoridades respectivas.
Quase a totalidade dos debates enfrentados nos julgamentos analisados sobre esse tema específico recaiu no fato de o contribuinte não ter se utilizado exatamente da sistemática criteriosa e minuciosa criada pela Portaria, o que lhe permitiria apurar e apropriar-se do crédito equivalente ao ICMS recolhido a maior em razão da aplicação da margem presumida na aquisição de produtos sujeitos a substituição tributária.
A análise feita pelo Tribunal Administrativo circunscreveu-se, portanto, na verificação e comprovação dos créditos gerados nas operações com substituição tributária, cujos valores foram lançados nas obrigações acessórias do contribuinte. A grande maioria dos contribuintes não logrou êxito em comprovar a origem dos créditos apropriados, por terem apresentado os dados ao arrepio das instruções baixadas pela Secretaria da Fazenda, em especial por meio dos arquivos magnéticos exigidos pela Portaria CAT nº 17/99.
Por sua vez, em se tratando de substituição tributária em operações interestaduais, percebe-se que a problemática está envolvida, na grande maioria dos casos, na falta de acordo bilateral entre os Estados envolvidos ou, ainda, na desconsideração de benefícios fiscais unilaterais envolvendo o Estado de origem da mercadoria. Daí a razão pelas autuações fiscais com base no artigo 426-A do RICMS/SP, em que é cobrado o imposto na entrada da mercadoria no território paulista.
E considerando o teor (favorável ou desfavorável ao contribuinte) dos acórdãos prolatados sobre a temática em voga, apresentamos abaixo os índices de êxito e de perda mensurados.
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(i) Ressarcimento:
Em que pese haver disposição legal autorizando o ressarcimento pelo contribuinte do imposto pago a maior e a orientação do TIT no sentindo da legalidade de tal providência, conclui-se que o resultado negativo (para o contribuinte) da pesquisa decorre exclusivamente da ausência de provas quanto à regularidade dos créditos escriturados, seja em conformidade com os termos da Portaria CAT nº 17/99 e alterações posteriores, seja por intermédio de outros elementos que pudessem ser satisfatoriamente analisados, deixando de cumprir as exigências determinadas no Regulamento e demais normativos técnicos.
Não obstante ao posicionamento do TIT, em Outubro/2016, o Plenário do Supremo Tribunal Federal julgou, em sede de repercussão geral (tema 201), o Recurso Extraordinário nº 593.849, em que se discutiu, à luz do artigo 150, § 7º da Constituição Federal, a constitucionalidade (ou não) da restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária, quando a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.
Na oportunidade, o STF deu provimento ao Recurso Extraordinário do contribuinte e alterou o precedente firmado na ADI nº 1.851, aprovando a tese de que “é devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.
Nesse aspecto, restou pacificado a possibilidade de ressarcimento do ICMS pago a mais nas operações sujeitas à substituição tributária “para frente”, emergindo a questão controversa sobre a comprovação dos créditos oriundos da aludida diferença entre a base de cálculo presumida e a efetiva.
A despeito do julgado em repercussão geral do STF sob o tema nº 201, a Administração Pública defende que o ressarcimento não pode ser feito sem nenhum critério, ou ainda em desacordo com o previsto na Lei Estadual nº 6.374/89, no Regulamento de ICMS/SP e Portaria CAT nº 17/99. Inserem-se entre as atribuições da Fazenda Estadual, criar mecanismos para que a restituição se dê após comprovado o direito.
(ii) Operação Interestadual:
Para aplicação do regime da substituição tributária em operações interestaduais, é imprescindível a existência de acordo específico entre os Estados. A análise do Tribunal Administrativo cinge-se, de maneira geral, sobre a aplicabilidade do ICMS-ST entre os Estados partícipes, avaliando a efetividade da arrecadação no início da cadeia produtiva.
Contudo, não obstante a celebração de acordo, o Fisco paulista tem desconsiderado benefícios fiscais concedidos ao remetente da mercadoria, quando entende que tal benefício teria sido concedido em desacordo com o disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g" da Constituição Federal e nos artigos 1º, parágrafo único, incisos III e IV e artigo 2º da Lei Complementar nº 24/75 (CONFAZ).
Como é de cediço, não cabe a Tribunal Administrativo a declaração ou apreciação da inconstitucionalidade da legislação do Estado envolvido na operação. Entretanto, é possível verificar que os julgadores, por vezes, entraram no mérito da questão, entendendo pela utilização de créditos fiscais oriundos de benefícios concedidos sem a autorização do CONFAZ, confirmando a autuação para a cobrança da diferença entre o ICMS destacado nos respectivos documentos fiscais e o valor cobrado.
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Sérgio Ricardo de Almeida
Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Substituição Tributária” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Graduado e Pós-Graduado em Direito Tributário pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT (entidade complementar à USP) e Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET. Ex-Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. Advogado.
Eurico Marcos Diniz de Santi
Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutor e Mestre em Direito Tributário (PUC/SP), Professor de Direito Tributário (FGV/SP), Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV/SP, Diretor do Centro de Cidadania Fiscal, Consultor e Parecerista.
Eduardo Perez Salusse
Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutorando em Direito Tributário (PUC/SP), Mestre em Direito Tributário (FGV/SP), Bacharel em Direito (PUC/SP), ex Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Advogado.
Lina Santin 
Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestranda em Direito Tributário (FGV/SP), LL.M em Direito Tributário (INSPER), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.
Dolina Sol Pedroso de Toledo
Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestre em Direito Político e Econômico (Mackenzie), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.

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JOTA

O que o TIT\SP diz sobre o aproveitamento de créditos na substituição tributária e em operações interestaduais

Observatório do TIT: Substituição tributária e créditos de ICMS

O que a jurisprudência do TIT\SP diz sobre o aproveitamento de créditos de ICMS no regime de substituição tributária e em operações interestaduais