Dando continuidade ao projeto “Observatório de Jurisprudência do TIT/SP”, temos um assunto antigo, mas que sempre é tema de bastante discórdia em nossos Tribunais, tanto na esfera administrativa como na judicial: a decadência, notadamente em relação ao termo inicial de contagem para lançamento pelo Fisco nos casos de creditamento indevido.

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A discussão se baseia primordialmente no que tange à aplicação dos artigos 173, inciso I, e 150, parágrafo 4º, ambos do Código Tributário Nacional – CTN:

“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;”

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“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”

Essa discussão parece nunca ter fim em nosso judiciário e nos tribunais administrativos estaduais, que têm tido certa dificuldade, especialmente na seara judicial, em fornecer uma resposta definitiva aos contribuintes, variando suas decisões ora pelo art. 173, I, ora pelo art. 150, §4º.

Neste artigo, teremos como ênfase o julgamento pela Câmara Superior do Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) nº 4.045.088-0, cuja ementa segue abaixo transcrita, sobretudo em relação à aplicação da decadência pelo art. 173, I, do CTN, nos casos em que o contribuinte se creditou “indevidamente” do ICMS em operações com mercadorias oriundas de outros entes federados que concederam benefícios fiscais à margem do CONFAZ, ou seja, nos casos de “guerra fiscal”:

“EMENTA: CRÉDITO DE ICMS CONSIDERADO INDEVIDO - MERCADORIAS ORIUNDAS DE OUTROS ESTADOS EM OPERAÇÕES COM BENEFÍCIOS FISCAIS - GLOSA DA DIFERENÇA ENTRE O MONTANTE ESCRITURADO E O EFETIVAMENTE COBRADO - LEGITIMIDADE DA AUTUAÇÃO - ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA REFUTADA ANTE A INCIDÊNCIA DO ARTIGO 173, I, DO CTN - RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA AO QUAL SE DÁ PROVIMENTO.”

Decisões do TIT:

Conforme podemos verificar da análise do julgado acima, temos que a aplicação da decadência pelo artigo 173, I, do CTN, teve como embasamento, em primeiro lugar, a própria sistemática do ICMS, a começar por sua não-cumulatividade.

Na oportunidade, a Câmara definiu que quando o contribuinte remetente da mercadoria não recolhe ICMS ou o recolhe parcialmente por conta de um determinado benefício fiscal, não há que se falar de cumulatividade, uma vez que o imposto não foi efetivamente recolhido na etapa anterior, não podendo assim o Contribuinte, que foi o destinatário das mercadorias, se creditar de tudo ou da parte que não foi recolhida.

Por conseguinte, de acordo com a Superior, não se pode utilizar o prazo estipulado pelo art. 150, parágrafo 4º, do CTN, que trata do prazo decadencial para tributos sujeitos ao lançamento por homologação, visto que estes não foram efetivamente pagos – não haveria o pagamento antecipado (ainda que parcial), portanto, - estando em desacordo com a legislação tributária nacional, recaindo, assim, o prazo decadencial para a regra do artigo 173, I, do CTN.

Em seu voto vencedor, o Juiz Relator atribui ao sujeito passivo da obrigação tributária em território paulista o dever de valoração das normas de outros Estados da Federação, ou seja, ao verificar que há incentivo fiscal em outro ente da federação e esse não tem a aprovação do CONFAZ, deverá o contribuinte adotar a premissa de que não há validade do mesmo e por isso não poderá se creditar do imposto, em respeito, especialmente, ao princípio da não-cumulatividade.

Ato contínuo, temos que, atualmente no TIT, o referido tema já foi sedimentado por meio do enunciado da Súmula nº 09/2017, que adotou o prazo decadencial acima citado com aplicabilidade pelo art. 173, I do CTN:

"Nas autuações originadas da escrituração de créditos indevidos de ICMS, aplica-se a regra decadencial disposta no art 173, inciso I, do Código Tributário Nacional."

A motivação da referida súmula, sedimentando o entendimento que vinha sendo aplicado naquela corte, foi a de que a “escrituração irregular de créditos de ICMS constitui uma prática infracional que não importa reconhecimento de qualquer débito pelo sujeito passivo e, mais, não é suscetível de eventual homologação, ausente, por consequência, a possibilidade de se aplicar a norma do artigo 150, parágrafo 40, do Código Tributário Nacional, motivo pelo qual incide, em tais casos, a norma geral de direito tributário em matéria de decadência prevista no artigo 173, inciso 1, do mesmo diploma legal.”.

Ressalta-se ainda que a emissão da referida súmula teve outros pressupostos para sua instituição, e estes foram os julgados recentes, à época, de teor similar, todos eles proferidos pela Colenda Câmara Superior daquele tribunal, conforme destacamos: (i) Acórdão referente ao AIIM sob nº 4015715-5 sob relatoria do Alberto Podgaec – “Ementa: ICMS. CRÉDITO INDEVIDO DE ENERGIA ELÉTRICA. RECURSO ESPECIAL DA AUTUADA NÃO CONHECIDO EM RAZÃO DA IMPRESTABILIDADE PARADIGMAL APELO FAZENDÁRIO CONHECIDO E PROVIDO PARA RESTABELECER OS SUBITENS "2.1" A"2.11", EIS QUE NÃO VERIFICADA A DECADÊNCIA DO DIREITO DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR SER APLICÁVEL AO CASO O ARTIGO 173, INCISO I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL”; (ii) Acórdão referente ao AIIM sob nº 4030804-2 sob relatoria do Fábio Henrique Bordini Cruz – “Ementa: ICMS. Credito indevido lançado no campo 58 "ESTORNO DE DÉBITO" nas GlAs, sem comprovação de origem. 1 — Recurso Especial do contribuinte conhecido quanto à alegação de decadência. No mérito, desprovido, nos termos da jurisprudência desta Câmara Superior que tem decidido pela aplicação do art. 173, I, do CTN nos casos de crédito indevido. II — Recurso não conhecido quanto à insurgência contra a aplicação da taxa de juros da Lei 13.918/09 e a atualização do crédito para cálculo da multa. Recurso Especial do contribuinte parcialmente conhecido, e nesta parte, desprovido.”; (iii) Acórdão referente ao AIIM sob nº 4034275-0 sob relatoria do Inacio Kazuo Yokoyama – “Ementa: ICMS. Crédito Indevido. Documentos fiscais inidôneos. Retroatividade da declaração de inidoneidade e boa-fé. Decisão trazida não demonstra dissídio jurisprudencial por se tratar de situação fática diversa e decorrer da análise do conjunto probatório dos autos. Juros, irretroatividade da Lei 13.918/2009 e atualização do valor básico da multa. Súmula 8, editada antes da Lei vigente para os juros e aplicada aos autos, decisão reformada e voto vencido não se prestam para demonstrar dissídio jurisprudencial. Redução da multa e não confisco. Decisões não se prestam ao confronto por se tratarem de situações fáticas diversas dos autos. Súmula 6. Recurso especial do contribuinte não conhecido. Decadência. Art. 173, inciso I do CTN. Vocábulo "exercício" expresso no art. 173, inciso I do CTN, deve ser entendido como exercício financeiro ("ano") e não como período de apuração do imposto. Recurso especial da Fazenda Pública Estadual conhecido e provido.”.

Desta forma, temos que a Câmara Superior do TIT é favorável à contagem do prazo decadencial pelo artigo 173, inciso I do CTN, quando tratamos de creditamento indevido, motivo pelo qual as Câmaras Julgadoras também têm se curvado a este entendimento, em observância ao artigo 52, da Lei nº 13.457/2009.

Decisões Judiciais – TJ/SP – STJ

Após a análise do tema na seara administrativa, passamos às decisões aplicadas em sede judicial, onde observamos que o tema não está nem remotamente próximo de ser sedimentado como no âmbito administrativo paulista.

No judiciário paulista e nos Tribunais Superiores, não há ainda um consenso sobre qual seria o início de contagem do prazo decadencial nos casos de creditamento indevido, conforme inclusive se verifica no julgamento do AIIM em análise, onde o Relator colacionou diversas decisões que corroboraram ao entendimento por ele aplicado e destacamos uma delas abaixo:

“EMENTA: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ICMS. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. ARTS. 165 E 458, INCISO II, DO CPC. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO. ART. 130 DO CPC. INDEFERIMENTO DE PROVAS. FACULDADE DO JULGADOR.

I - Se o Tribunal a quo ao apreciar a demanda manifestou-se sobre todas as questões pertinentes à litis contestatio, fundamentando seu proceder de acordo com os fatos apresentados e com a interpretação dos regramentos legais que entendeu aplicáveis, demonstrando as razões de seu convencimento, não há violação aos arts. 165 e 458, inciso.

II, do CPC, eis que o julgador não está obrigado a discorrer sobre todos os regramentos legais ou todos os argumentos alavancados pelas partes. Precedentes: AgRg no Ag nº 1.035.101/MS, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJe de 25.08.2008 e REsp nº 876.403/CE, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJe de 13.08.2008.

II - O deferimento de produção de provas configura faculdade do julgador, que pode impedir a confecção de inúteis, protelatórias ou desnecessárias. Na hipótese em exame, o Tribunal a quo ressaltou que presentes os elementos indispensáveis à sua convicção, não sendo necessário o auxílio de perito, o que inviável de ser reformado na estreita via especial em observância ao óbice sumular nº 7 deste STJ. Precedentes: AgRg no Ag nº 1.010.324/SP, Rel. Min. SIDNEI BENETI, DJe de 15.08.2008; AgRg no Ag nº 879.369/RJ, Rel. Min. LUIZ FUX, DJe de 02.04.2008 e REsp nº 215.011/BA, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 05.09.2005.

III - Quanto à matéria de fundo, havendo recolhimento de tributo sujeito a lançamento por homologação em desacordo com a legislação aplicável, procede-se ao lançamento de ofício, que, segundo a jurisprudência desta Corte, está sujeito ao prazo decadencial de cinco anos e se inicia no primeiro dia do exercício seguinte a que poderia ter sido efetuado o lançamento.

No caso em análise, tendo em vista haver creditamento indevido de ICMS, relativamente ao período de 01/01/1997 a 30/06/1997, a Fazenda Pública efetuou o lançamento de ofício em 01/07/2002, não se consumando, assim, a decadência. Precedentes: REsp nº 973.189/MG, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 19.09.2007; EDcl no REsp nº 623.743/SP, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJ de 31.08.2006 e REsp nº 448.416/SP, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 12.06.2006.

IV - Agravo regimental improvido.”[1] (g.n.)

Entretanto, verificamos que as decisões judiciais têm, de forma reiterada, se afastado do entendimento aplicado pelo TIT e incorporado à sua jurisprudência a aplicabilidade da decadência pelo artigo 150, parágrafo 4º, do CTN, quando se trata de creditamento indevido:

“Ementa: DECADÊNCIA PARCIAL. ICMS. Ocorrência. Creditamento indevido que implica recolhimento menor do imposto. Aplicação do art. 150, § 4º, CTN. Inaplicabilidade do art. 173, I, do CTN. Entendimento em consonância com a jurisprudência mais recente do E. STJ. Decadência parcial mantida. (...) (Apelação nº, 2ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo, CLAUDIO AUGUSTO PEDRASSI – RELATOR – Acórdão registrado em 18/12/2019) (g.n.)

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“TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. DECADÊNCIA. CREDITAMENTO INDEVIDO. INCIDÊNCIA DO PRAZO PREVISTO NO ART. 150, § 4º, DO CTN. PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. DEVOLUÇÃO DOS AUTOS. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO ÓBICE DA SÚMULA 7/STJ E DE JULGAMENTO EXTRA PETITA. NÃO OCORRÊNCIA.

Hipótese em que a decisão agravada deu provimento ao recurso especial da contribuinte, por ofensa ao art. 150, § 4º, do CTN, e determinou o retorno dos autos ao Tribunal de origem para análise de questões relacionadas às datas e eventual constituição do crédito por meio de declaração.
Essa solução não ofende o raciocínio da Súmula 7/STJ, porquanto a instância ordinária partiu de premissa equivocada - ausência de pagamento, quando a jurisprudência desta Corte entende que o creditamento indevido se equipara a pagamento a menor (matéria de direito) -, e fez incidir, equivocadamente, o art. 173, I, do CTN, razão pela qual se faz necessária a devolução dos autos. Precedentes.
Há pedido expresso da insurgente para que seja declarado que parte do débito cobrado está extinto pela decadência, na forma do art. 150, § 4º, do CTN, o que afasta a alegação de ocorrência de julgamento extra petita.
Agravo interno a que se nega provimento.” (AgInt nos EDcl nos EDcl no AREsp 1189427 / SP AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL 2017/0268570-5 - Relator(a) Ministro OG FERNANDES - DJe 16/05/2019)

Neste sentido, é possível verificar na esfera judicial que ainda há um movimento constante e gradual do entendimento rumo à aplicação do prazo decadencial iniciando-se a sua contagem nos termos do art. 150, parágrafo 4º, do CTN, quando há o aproveitamento de créditos de forma indevida, e não só pelo art. 173, I, como está sedimentado no TIT.

Desta forma, temos que o judiciário tem entendido que, por se tratar de um tributo passível de lançamento por homologação e desde que não ocorra dolo, fraude ou simulação, não há porque ser aplicado o prazo decadencial do art. 173, I, do CTN, dado que houve, nesses casos, o pagamento parcial que já estava sujeito à homologação do fisco estadual.

Imperioso ressaltar que os julgamentos acima citados partem do pressuposto de que houve o pagamento parcial desse tributo, conforme dita o julgamento da 1ª Seção, relatado à época pelo Ministro Luiz Fux - reiteradamente citado na mesma Seção -, e, caso o pagamento não tenha ocorrido, o prazo a ser aplicado é o do art. 173, I do CTN:

“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. ICMS. DECADÊNCIA. PRAZO PARA A CONSTITUIÇÃO DE DÉBITO PELA FAZENDA ESTADUAL. PAGAMENTO A MENOR EM DECORRÊNCIA DE SUPOSTO CREDITAMENTO INDEVIDO. APLICAÇÃO DO ART. 150, § 4º, DO CTN. MATÉRIA PACIFICADA EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA (RESP 973.733/SC). 1. Agravo regimental contra decisão que deu provimento aos embargos de divergência pelos quais a contribuinte suscita dissenso pretoriano acerca da contagem do lapso decadencial para o lançamento de ofício tendente a cobrar as diferenças de crédito de tributo sujeito a lançamento por homologação pago a menor em decorrência de creditamento indevido. 2. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 973.733/SC, realizado nos termos do art. 543-C e sob a relatoria do Ministro Luiz Fux, sedimentou o entendimento de que o art. 173, I, do CTN se aplica aos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou, quando, a despeito da previsão legal, não há o pagamento, salvo nos casos de dolo, fraude ou simulação. 3. "[...] ocorrendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme estabelece o § 4º do art. 150 do CTN" (AgRg nos EREsp. 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, DJ 10.4.2006). 4. Com efeito, a jurisprudência consolidada por esta Corte dirime a questão jurídica apresentada a partir da existência, ou não, de pagamento antecipado por parte do contribuinte. Para essa finalidade, salvo os casos de dolo, fraude ou simulação, despiciendo se mostra indagar a razão pela qual o contribuinte não realizou o pagamento integral do tributo. 5. A dedução aqui considerada (creditamento indevido) nada mais é do que um crédito utilizado pelo contribuinte decorrente da escrituração do tributo apurado em determinado período (princípio da não cumulatividade), que veio a ser recusada (glosada) pela Administração. Se esse crédito abarcasse todo o débito tributário a ponto de dispensar qualquer pagamento, aí sim, estar-se-ia, como visto, diante de uma situação excludente da aplicação do art. 150, § 4º, do CTN. 6. Na espécie, o acórdão que julgou o recurso especial foi claro ao consignar que houve pagamento a menor de débito tributário em decorrência de creditamento indevido. Dessa forma, deve-se observar o disposto no art. 150, § 4º, do CTN. 7. Agravo regimental não provido.”[2]

Por fim, vale apontar o artigo sobre decadência, já publicado neste observatório, de autoria de João Henrique Salgado Nobrega, Álvaro Martins Rotunno, Antônio Carlos Moura Campos, Daniela Dornel Rovaris, Frederico Pereira Rodrigues da Cunha, Marcos Viníciius Passarelli Prado e Renato Souza Coelho[3] que deram parcela dos preceitos doutrinários e jurisprudenciais aqui expostos e possibilitaram a discussão mais específica e detalhada sobre a decadência em relação aos casos de creditamento Indevido.

Conclusão

Conforme mencionado, a decisão proferida pela Câmara Superior do TIT em relação ao AIIM nº 4.045.088-0 deixa evidente, naquele Tribunal, o entendimento sobre a aplicabilidade do prazo de decadencial com base no artigo 173, inciso I, do CTN, para os casos de crédito indevido, independente da matéria já estar ali sumulada e de haver ou não pagamento parcial antecipado do tributo.

Já no judiciário, como foi demonstrado na segunda parte do estudo, o entendimento atual tem sido bastante controverso à aplicação do prazo decadencial, de forma que estamos longe de uma pacificação, havendo ainda possibilidade para o contribuinte questionar tal situação pelas vias judiciais.

Autoria

Sulamita Szpiczkowski Alayon

Caio Maia Bozzo

Coordenação Geral

Eurico Marcos Diniz de Santi

Eduardo Perez Salusse

Lina Santin

Dolina Sol Pedroso de Toledo

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[1] AgRg no AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.042.821 - RS (2008/0065263-3) – Relator MINISTRO FRANCISCO FALCÃO - STJ

[2] STJ - AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DIVERGENCIA EM RECURSO ESPECIAL - 2011/0036985-1 - 26/10/2011 - Superior Tribunal de Justiça - STJ - S1 - PRIMEIRA SEÇÃO - Data de decisão: 26/10/2011 Data de publicação: 07/11/2011 (DJe 07/11/2011)

[3] Repertório Analítico de Jurisprudência do TIT-SP, Edição Fundação Getúlio Vargas – SP/Escola de Direito e Editora Max Limonad, Coordenadores: Euritco Marcos Diniz de Santi, Eduardo Perez Salusse, Lina Santin, Dolina Sol Pedroso de Toledo, Versão PDF 978-85-7549-154-6, pag. 516/523.

Observatório do TIT: Prazo decadencial em casos de creditamento indevido

Câmara Superior reabre discussão, cita precedentes judiciais e não menciona enunciado da Súmula nº 09/TIT