Grupo de Pesquisa sobre Jurisprudência do TIT do NEF/FGV Direito SP

A <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp104.htm">Lei Complementar 104/2001</a> veiculou importante alteração no Código Tributário Nacional (CTN), ao instrumentalizar meios para a fiscalização tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos relativos a um planejamento tributário com intuito de “dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação” (parágrafo único do artigo 116).
Dentre os intensos debates sobre a extensão de sua validade, destaca-se o julgamento da <a href="https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=1930159">Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIn) no 2.446</a>, proposta pela Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo (CNC), objetivando a declaração de inconstitucionalidade do citado parágrafo único, com base na afronta aos princípios constitucionais da legalidade, da estrita legalidade, da tipicidade (Artigos. 5º, inciso II, 37, e 150, inciso I, da Constituição Federal - CF) e da separação dos poderes (art. 2º da CF).
Por maioria de votos, o plenário do <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/stf">Supremo Tribunal Federal (STF)</a>, em sessão virtual finalizada no dia 8 de abril de 2022, manteve a validade do mencionado dispositivo legal, permitindo à autoridade fiscal desconsiderar atos ou negócios jurídicos relativos a um planejamento tributário pautado em abuso de forma ou de direito.
No voto condutor do julgamento, a relatora, ministra Cármen Lúcia, acompanhada pela maioria (nove ministros) observou que a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com a intenção de dissimulação ou ocultação de fato gerador que, além de estar previsto em lei, já tenha se materializado. Ou seja, o Fisco estará autorizado apenas a aplicar a base de cálculo e a alíquota a uma hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha se realizado.
Neste particular, para a relatora, a norma não proíbe o contribuinte de buscar economia fiscal pelas vias legítimas, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixar de pagar tributos quando não for configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada. A ministra sustenta, ainda, que o dispositivo se presta ao combate à evasão fiscal e critica a denominação utilizada de “norma antielisão”, eis que, na <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/elisao-fiscal">elisão fiscal</a>, há diminuição lícita dos valores tributários devidos, pois o contribuinte evita a relação jurídica geradora da obrigação tributária, enquanto, na evasão fiscal, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida.
Feita esta breve introdução sobre o julgamento da ADI 2.446, é importante entender qual é a interpretação do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (TIT) acerca do tema e demonstrar se há alinhamento ao novel julgado do STF.
Como se espera de um tribunal com méritos centrados em tributos indiretos, o número de julgamentos relacionados à aplicação do parágrafo único do artigo 116 do CTN não é expressivo, demonstrando uma preferência, pela fiscalização, de se utilizar de normas relativas à fraude e simulação de fatos geradores, diante da autorização expressa no art. 149, VII, do CTN<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>.
É digno de destaque o julgamento do AIIM 3118642-7<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>, no contexto da transferência de créditos de ICMS por meio de cisão parcial e versão do patrimônio cindido por sucessão, abordando a teoria do proposito negocial e análise da substância econômica do negócio jurídico entabulado pelo contribuinte. O juiz relator, acompanhado pela maioria de seus pares, reconheceu a existência de norma permissiva expressa para amparar a transferência de crédito de <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/icms">ICMS</a> entre contribuintes e a ausência de prova efetiva de “não correspondência entre a vontade real e a vontade declarada” para configurar dissimulação perpetrada pela transferência em comento.
Nas razões de decidir, o voto prevalente enfrentou a problemática da ausência de regulamentação do artigo 84-A da Lei nº 6.374/89 (com similar redação ao parágrafo único do artigo 116 do CTN) e sustentou, em linha com o voto vencedor na ADI 2.446, sua limitada aplicabilidade pela ausência de regulamentação. Por outro lado, o voto condutor da 5ª Câmara Julgadora do TIT referendou a mesma substância ao dispositivo estadual no sentido de afastar de sua aplicação na diminuição lícita da carga tributária em caso de planejamento tributário válido, sendo o alvo de controle estatal a evasão fiscal, com base na vontade livre e consciente de ocultar um fato gerador para omitir o pagamento do tributo devido.
Por outro lado, em julgados relacionados a fraudes estruturadas, há menção ao parágrafo único do artigo 116 do CTN e ao artigo 84-A da Lei nº 6.374/89 como fundamentos utilizados pela fiscalização para desconsiderar a operação originalmente formatada pelo contribuinte em razão da ocorrência de infração à lei tributária. Em caso relacionado à “Operação Cartase”, a Câmara Superior do TIT diferencia a dissimulação alvo da norma antielisiva do parágrafo único do artigo 116 do CTN com a descaracterização de atos jurídicos eivados de fraude ou simulação (Arts. 149, VII, 150, § 4°, 154, parágrafo único, 180, I, todos do CTN), em especial, ao se reservar a não reconhecer divergências jurisprudenciais aptas para conhecimento de recursos especiais em relação à autoaplicabilidade do citado parágrafo único, como é o caso do AIIM 4101110-7<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>.
Segundo os julgados exemplificativamente indicados acima, percebe-se uma sedimentação para a justificativa de aplicação da norma antissimulação do CTN (art. 149, inciso VII) como fundamento autônomo para a desconstituição de negócios para fins tributários. No entanto, merecem destaque duas decisões mais recentes, cuja ratio decidendi não se apoiou no art. 149, VII, do CTN.
No AIIM 4137558-0<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a>, a 3ª Câmara Julgadora, por maioria de votos, decidiu manter o lançamento de ICMS exigido sobre serviço de locação de equipamentos para prestação de serviço de comunicação e serviço de conexão à internet, justificando que ambos são indissociáveis dos serviços de comunicação e de telecomunicação prestados, ainda que haja uma contratação diferente para cada ato. O voto vencedor, da lavra do juiz Adolpho Bergamini, consigna que o objeto contratual é único, nos moldes do Pronunciamento CPC 47, e que os negócios jurídicos devem ser interpretados à luz dos conceitos de direito privado, conforme determinam os artigos 109 e 110 do CTN e, aplicando a teoria da substância sob a forma, afirma que: “Os aspectos formais de determinado contrato e/ou negócio devem ser desconsiderados para afastar atos que tendem a afastar, reduzir ou retardar a incidência tributária sem que haja um legítimo propósito negocial a justificar tal afastamento, redução ou retardo.”
No AIIM nº 4138245-6<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>, cujo recurso ordinário também foi julgado pela 3ª Câmara, os juízes foram unânimes ao acompanhar o voto do juiz Adolpho Bergamini, no sentido de manter a cobrança de ICMS-ST motivada sob a acusação de simulação entre empresas do mesmo grupo familiar, afastando os argumentos de defesa relativos à livre iniciativa e ao propósito negocial, por falta de contestação e de apresentação de provas contrárias às trazidas pela fiscalização.
Diante dos referidos julgados, percebe-se a imprescindibilidade da análise casuística e probatória e, embora a orientação dada pelo STF na ADI 2.446 não seja suficiente para a resolução das mais diversas controvérsias envolvendo a matéria, espera-se que a liberdade do contribuinte de se auto-organizar e escolher caminhos que trilhem para uma economia tributária possibilite o reconhecimento da redução da carga tributária como fator legítimo condicionante da escolha do modelo de negócio jurídico firmado pelos contribuintes e dotado dos requisitos legais de validade, em atendimento aos princípios da liberdade econômica, da livre iniciativa, da tipicidade e da estrita legalidade tributária.
Autores:
Rodrigo Lazaro<a href="#_ftn6" name="_ftnref6">[6]</a>
Kalinka Bravo<a href="#_ftn7" name="_ftnref7">[7]</a>
Coordenação:
Eurico Marcos Diniz de Santi
Eduardo Perez Salusse
Lina Santin
Kalinka Bravo
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1"></a>
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;<a href="#_ftnref1" name="_ftn1"></a>
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> “ICMS - Transferência de saldo credor em hipótese não permitida pela legislação. Preliminares rejeitadas. Ineficácia técnica do artigo 84.A da lei n. 6.374/89 (norma antielesiva). Ausência de regulamentação, em lei ordinária estadual, dos procedimentos a que se refere a parte final do parágrafo único do artigo 116 do CTN (norma geral antielisiva). Ausência de prova de simulação ou fraude à lei na cisão seguida de. incorporação realizada. (...)”. AIIM 3118642-7, Câmara: Quinta Câmara Julgadora, Relator: German Alejandro San Martín Fernández Sessão: 24/08/2010. Processo:DRT-OS-610112/2009, Protocolo GDOC: 1000417-610112/2008. Decisão mantida pela inadmissão de Recurso Especial fazendário em decisão publicada em 26/02/2011. Em sentido contrário: DRT 10 - Recurso ordinário 4138245-6/2020.  Julgado em 17/02/2022. Publicado em 17/02/2022, DRT 03 - Recurso ordinário 4077748-0/2016. Julgado em 10/02/2017. Publicado em 10/02/2017 e DRT 03 - Recurso especial 3083668-2/2007. Julgado em 14/08/2010. Publicado em 14/08/2010.<a href="#_ftnref1" name="_ftn1"></a>
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Câmara Superior. Recurso Especial no AIIM 4101110-7. Relator: Rogério Dantas. Data da Publicação: 15/05/2019. Outros julgados sustentam a autoaplicabilidade dos citados dispositivos, como é o caso do “(...) Eficácia do artigo 116 do CTN - Aplicação do artigo 149 do CTN”. DRT 08 - Recurso ordinário 3098897-4/2008. Órgão: TIT - Acórdãos.  Julgado em 26/10/2010. Publicado em 26/10/2010. É digno de nota a indicação de eficácia limitada do parágrafo único do artigo 116 do CTN no julgamento da ADI 2446, cf. BARROS, Maurício. PINTO, Rodrigo Alexandre Lazaro. Planejamento tributário e os possíveis desdobramentos da ADI 2446 in Temas Atuais do Direito Tributário”, Ed. Lumen Juris (Alessandra Okuma, Coord.). 2021.<a href="#_ftnref1" name="_ftn1"></a>
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> “ICMS. FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO – LOCAÇÃO DE EQUIPAMENTOS PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO (ITEM I.1); SERVIÇO DE CONEXÃO À INTERNET (ITEM I.2). CRÉDITO INDEVIDO – APROPRIAÇÃO DE 100% DO ICMS INCIDENTE SOBRE O SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO TOMADO DE PRESTADOR DEOUTRA UF (ITEM II.3). A LOCAÇÃO DE EQUIPAMENTOS PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO É INDISSOCIÁVEL DO SERVIÇO SUJEITO AO ICMS, DEACORDO COM A DECISÃO NORMATIVA CAT Nº 5/04; O SERVIÇO DE CONEXÃO À INTERNET TAMBÉM DEPENDE DO SERVIÇO DE TELECOMUNICAÇÃO PRESTADO. ÚNICO OBJETO CONTRATUAL. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA. APLICAÇÃO DO ITEM 17 DOE COM O PRONUNCIAMENTO CPC 47. O CRÉDITO DE 100% DO ICMS SOBRE OS SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO TOMADOS ESTÁ EMDESACORDO COM AS DISPOSIÇÕES DO COMUNICADO CAT Nº 108/00. RECURSO ORDINÁRIO CONHECIDO. NEGADO PROVIMENTO.”  Sessão de 09 de março de 2022.<a href="#_ftnref1" name="_ftn1"></a>
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> “ICMS - ITEM I.1 – FALTA DE PAGAMENTO DO ICMS-ST POR ERRO DE BASE DE CÁLCULO – SIMULAÇÃO ENTREEMPRESAS DO MESMO GRUPO FAMILIAR. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DA ADQUIRENTE.AS RECORRENTES APRESENTARAM ARGUMENTOS TEÓRICOS ACERCA DA LIVRE INICIATIVA E DO PROPÓSITONEGOCIAL DAS EMPRESAS, SEM APRESENTAREM PROVAS CAPAZES DE DESCARACTERIZAR AS OPERAÇÕESSIMULADAS, DE ACORDO COM OS FATOS E AS PROVAS ACOSTADOS PELA FISCALIZAÇÃO. HÁ EVIDÊNCIAS DOINTERESSE COMUM ENTRE AS RECORRENTES. RECURSO ORDINÁRIO DA AUTUADA E DA SOLIDÁRIA CONHECIDO. NEGADO PROVIMENTO.” Sessão de 17/02/2022.<a href="#_ftnref1" name="_ftn1"></a>
<a href="#_ftnref6" name="_ftn6">[6]</a> Pesquisador do Projeto Repertório Analítico de Jurisprudência do TIT – NEF-FGV/SP. Doutorando em Direito pela Universidade de Coimbra (Portugal). Mestre em Tributação Internacional (IBDT/USP). Professor convidado e conferencista. Diretor Regional da ANEFAC. Pesquisador do IDP. Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo. Advogado.<a href="#_ftnref1" name="_ftn1"></a>
<a href="#_ftnref7" name="_ftn7">[7]</a> Coordenadora do Projeto Repertório Analítico de Jurisprudência do TIT – NEF-FGV/SP. MBA Executivo em Direito Civil e Processo Civil pela FGV. Pós-graduada em Direito Tributário pelo IBET. Especializada em Gestão de Tributos e Planejamento Tributário Estratégico na Faculdade de Administração, Contabilidade e Economia - FACE-PUC/RS. Mestranda em Direito Tributário pelo IBET. Coordenadora do Contencioso Administrativo Tributário no escritório Salusse, Marangoni, Parente e Jabur Advogados.

Moeda Nacional, Real, Dinheiro, notas de real

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JOTA

Aspectos do planejamento tributário e o alinhamento dos precedentes do TIT com a ADI 2446 do STF

Observatório do TIT: norma geral antielisiva

Aspectos do planejamento tributário e o alinhamento dos precedentes do TIT com a ADI 2446 do STF