Grupo de Pesquisa sobre Jurisprudência do TIT do NEF/FGV Direito SP

Introdução
A pesquisa procurou identificar se o laudo técnico elaborado a pedido do contribuinte é contraprova suficiente para contestar a autuação lavrada com base em levantamento fiscal.
O levantamento fiscal é uma presunção legal de que lança mão a fiscalização para identificar omissão de imposto não declarado pelo contribuinte. Por se tratar de presunção legal que parte de indícios, tais como aqueles identificados a partir de levantamento de estoque, de compras ou de operações bancárias, bem como considerando que por se tratar de presunção legal que, a partir do indício, faz um raciocínio lógico que leva à conclusão de eventual receita/imposto omitido, procurou-se saber se o laudo, enquanto linguagem técnica, é prova hábil para demonstrar a inexistência do indício ou a improcedência da conclusão.
Na impossibilidade de se obter uma resposta conclusiva, procurou-se ao menos identificar se referida prova é de fato analisada e, se o caso, os critérios adotados para sua contestação no decorrer do processo administrativo. Procurou-se também identificar os fundamentos que permeiam a discussão sobre esta prova técnica, sempre tomando em conta a sua utilização em contraposição ao levantamento fiscal realizado pelos agentes fiscais de renda, com previsão no artigo 509<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> do Decreto nº 45.490/00 – que aprova o Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo.
Metodologia 
A pesquisa foi realizada na base de dados do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a> em duas etapas:
<ul>
<li>em 27/06/2017 foram selecionados para análise os acórdãos localizados por meio dos parâmetros de busca “levantamento fiscal e laudo”, relativos ao período de 01/08/2009 a 31/05/2017. Em 10/10/2017 a pesquisa foi refeita e novamente foram encontrados os mesmos 18 (dezoito) acórdãos. Considerando a escassez de acórdãos encontrados a partir dos parâmetros de pesquisa adotados, decidiu-se ampliar o universo de busca da pesquisa para “levantamento fiscal e prova”.</li>
<li>em 10/10/2017 foram selecionados para análise os acórdãos localizados por meio dos parâmetros de busca “levantamento fiscal e prova”, relativos ao período de 01/08/2009 a 31/05/2017, excluídos os acórdãos que já haviam sido localizados na pesquisa anterior, segundo o parâmetro “levantamento fiscal e laudo”. De acordo com o novo parâmetro foram localizados 197 acórdãos, dos quais apenas 13 foram analisados pormenorizadamente, pois foram selecionados somente aqueles acórdãos que efetivamente tratavam de discussões atinentes à apresentação de laudo técnico como contraprova ao levantamento fiscal.</li>
</ul>
Para a realização das análises necessárias e contagem dos votos proferidos pelos juízes do Tribunal, adotou-se como critério o disposto no Regimento Interno do Tribunal de Impostos e Taxas, referendado pela Portaria CAT nº 141/09. A esse respeito, para fins de cômputo dos votos e verificação do resultado do julgamento, foi considerado o artigo 25, §4º<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a> da referida Portaria, que esclarece ser a simples aposição de assinatura indicação de concordância com o voto do relator.
Feitos esses esclarecimentos, passamos à análise da jurisprudência, primeiramente dos acórdãos que resultaram da pesquisa pelos termos “levantamento e prova” e, posteriormente daqueles derivados da pesquisa pelos termos “levantamento e laudo”.
 Análise Jurisprudencial
Quanto à pesquisa “levantamento e prova”, identificamos que na maior parte dos resultados obtidos o contribuinte não apresentou laudo (10 processos), embora no julgamento destes casos tenha sido mencionado que o contribuinte poderia ter trazido o laudo para provar o quanto alegado. São eles os processos relacionados aos seguintes autos de infração: 3.146.798-2; 3.147.720-3; 3.148.837-7; 3.156.421-5; 3.162.577-0; 4.018.488-2; 3.083.212-3; 3.087.777-5; 3.145.824-5 e 3.133.528-7.
Em outros casos, mais especificamente nas decisões proferidas em processos relacionados aos autos de infração n° 3.148.837-7; nº 3.156.421-5 e nº 3.162.577-0, a menção à possibilidade de apresentação de laudo pelo contribuinte vai além, pois os julgadores fazem constar que o laudo técnico é admitido como prova, de acordo com a jurisprudência pacífica do Tribunal Administrativo.
Apenas no processo nº 3.122.324-2 o laudo foi adotado para cancelamento da exigência, derivada de levantamento fiscal, asseverando-se que o laudo compôs o conjunto probatório trazido pelo particular.
No processo n° 3.087.777-5 foi cancelada a exigência fiscal com base em outras provas trazidas pelo contribuinte, sem menção especial a qualquer laudo que porventura tenha sido apresentado. O processo n° 3.145.047-7, em que o contribuinte não se sagrou vencedor, não trata de apresentação de laudo propriamente dito, mas apenas de planilhas - elaboradas pelo contribuinte - divergentes daquelas apresentadas quando da fiscalização.
Ainda, em um dos processos (auto de infração n° 3.102.253-4) não houve análise do mérito, mas mero cancelamento da decisão de 1ª Instância, sem que o laudo fosse fundamento para tanto.
Em relação ao resultado apurado na pesquisa “levantamento e laudo”, os 18 (dezoito) acórdãos encontrados se referem a apenas 15 (quinze) processos, pois há 3 (três) acórdãos selecionados que se referem ao mesmo processo.
No que tange a esses 15 (quinze) processos, em 10 (dez) deles o laudo não foi suficiente para elidir o trabalho fiscal, seja porque:
<ul>
<li>restou asseverado que os julgadores podem divergir do fundamento do laudo;</li>
<li>seria constituído de forma unilateral e, portanto, não teria força probatória suficiente;</li>
<li>ele deve ser recebido com reservas, em face da instrução probatória fiscal e/ou dados extraídos da escrita fiscal; e</li>
<li>ele não teria o condão de substituir a autorização para efeitos de reconstituição da escrita fiscal.</li>
</ul>
Os referidos processos derivam dos seguintes autos de infração: 78.813-P; 3.157.990-5; 3.132.781-3; 4.000.392-9; 3.149.802-4; 4.000.266-4; 3.143.323-6; 4.018.234-4; 3.130.782-6 e 4.004.300-9.
Em um desses casos, inclusive, o acórdão da Câmara Ordinária reestabelece a exigência relativa a valores que haviam sido excluídos pela primeira instância de julgamento, com base no laudo apresentado pelo contribuinte (processo n° 4.018.234-4).
Em outro caso (processo n° 3.130.782-6) após a juntada do laudo pelo contribuinte, houve a conversão em diligência para apreciação das informações pelo Fisco – o que, de certa forma, indica que as informações constantes no laudo apresentado foram, de algum modo, observadas pelos julgadores.
De se notar, também, que quando não houve a abertura de vista para apreciação do laudo pelo Fisco, obtendo o contribuinte, em Câmara Ordinária, provimento parcial ou integral, a Fazenda recorreu da decisão, pedindo sua nulidade por ter a decisão se fundamentado no laudo juntado posteriormente e sem a abertura de vista para a Fazenda. É o caso dos processos n° 3.131.631-1 (na decisão do Recurso de Ofício) e 3.132.837-4 (na decisão do Recurso Ordinário).
Por fim, nos processos n° 3.107.784-5 e 3.149.802-4, aos Recursos do Contribuinte foi dado provimento, respectivamente, integral e parcial, porquanto as decisões reconheceram que o laudo foi prova suficiente para ilidir a exigência com base em levantamento fiscal. Em um dos acórdãos (Recurso Ordinário do processo n° 3.149.802-4), o contribuinte, na parte em que mantida a exigência fiscal, recorreu novamente fundamentando seu recurso nas conclusões do laudo. Porém, o seu recurso não foi conhecido, uma vez que exame de mérito demandaria reexame de prova, o que é não é permitido em instância superior.
 Conclusões
Inicialmente de se destacar que é bastante reduzido o número de acórdãos que trata do tema dos laudos técnicos utilizado para elidir levantamento fiscal. Ademais, mesmo quando há menção nos acórdãos a este tipo de documento, não significa necessariamente que o laudo foi objeto de análise pelos julgadores – seja porque os julgadores se limitam a afirmar que a juntada do laudo é possível, mas o autuado não o fez, seja porque as decisões se fundamentam em outros argumentos, sem que haja menção expressa sobre eventual laudo apresentado.
A este respeito na pesquisa realizada com os termos “levantamento fiscal e prova” sobreveio um resultado de 197 acórdãos, dos quais 13 foram analisados, na medida em que somente nesses casos o laudo foi objeto de discussão. E em apenas um deles houve menção ao laudo como prova a afastar a exigência fiscal (3.122.324-2).
Na pesquisa realizada com o termo “levantamento fiscal e laudo”, embora tenhamos obtido um resultado de 18 decisões, os julgados referem-se a apenas 15 processos. Nestes casos, houve um maior número de decisões que de fato analisaram laudos juntados aos processos (12 decisões), apesar de que em 10 delas o documento não tenha sido considerado suficiente para fundamentar o cancelamento da exigência fiscal (ou, de fato, elidir as presunções fiscais que levaram à autuação). Por meio deste parâmetro de pesquisa identificamos apenas 02 casos em que os laudos foram considerados, pelos julgadores, suficientes para elidir a presunção fiscal e cancelar (total ou parcialmente) o lançamento.
De todo modo, das análises realizadas, pudemos concluir que quando o contribuinte não apresenta laudos técnicos, o Tribunal adverte que tais instrumentos seriam suficientes para elidir as presunções da fiscalização que fundamentam a lavratura de autos de infração. Porém, quando os contribuintes apresentam estes laudos, o conteúdo ou as conclusões geralmente não são adotadas pelos julgadores. Ou seja, praticamente sempre que o laudo técnico é apresentado pelo contribuinte, visando elidir presunções da fiscalização, o Tribunal não acata os argumentos que o laudo visa comprovar, geralmente decidindo que tais documentos não servem para comprovar o alegado pelo contribuinte, ou que os julgadores não estão adstritos às conclusões e informações dos laudos, ou, quaisquer outros argumentos que se prestem a justificar o afastamento dos argumentos do contribuinte, que o laudo visava demonstrar.
  
Karem Jureidini Dias (Coordenadora)
Coordenadora do Grupo de Pesquisa “Levantamento Fiscal e Laudo Técnico” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Doutora e Mestre em Direito Público (PUC/SP). Bacharel em Direito (USP). Ex-Juíza do TIT. Advogada e Professora.
 
Douglas Kakazu Kushiyama
Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Levantamento Fiscal e Laudo Técnico” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Doutor e Mestre em Direito do Estado (PUC/SP). Especialista em Direito Tributário (PUC/SP). Bacharel em Direito (PUC/SP). Juiz do TIT e Conselheiro do CARF. Advogado e Professor.
 
Fernanda Possebon Barbosa 
Pesquisadora do Grupo de Pesquisa “Levantamento Fiscal e Laudo Técnico” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Especialista em Direito Material Tributário (IBET). Bacharel em Direito (Mackenzie). Advogada.
 
Hanna Vieira do Carmo
Pesquisadora do Grupo de Pesquisa “Levantamento Fiscal e Laudo Técnico” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Especialista em Direito (IBDT). Bacharel em Direito (Mackenzie). Advogada.
 
Henrique Celso de Castro Sant’Anna 
Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Levantamento Fiscal e Laudo Técnico” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Advogado.
 
Rodrigo de Sá Giarola
Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Levantamento Fiscal e Laudo Técnico” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Mestrando em Direito Tributário (FGV/SP). MBA – Master Business Administration Executivo em Finanças (Insper). Especialista em Direito Tributário ( PUC/SP). Bacharel em Direito (Mackenzie). Advogado.
 
Eurico Marcos Diniz de Santi
Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutor e Mestre em Direito Tributário (PUC/SP), Professor de Direito Tributário (FGV/SP), Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV/SP, Diretor do Centro de Cidadania Fiscal, Consultor e Parecerista.
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Eduardo Perez Salusse
Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutorando em Direito Tributário (PUC/SP), Mestre em Direito Tributário (FGV/SP), Bacharel em Direito (PUC/SP), ex Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Advogado.
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Lina Santin 
Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestranda em Direito Tributário (FGV/SP), LL.M em Direito Tributário (INSPER), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.
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Dolina Sol Pedroso de Toledo
Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestre em Direito Político e Econômico (Mackenzie), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> “Artigo 509 - O movimento real tributável realizado pelo estabelecimento em determinado período poderá ser apurado por meio de levantamento fiscal, em que poderão ser considerados, isolados ou conjuntamente, os valores das mercadorias entradas, das mercadorias saídas, dos estoques inicial e final, dos serviços recebidos e dos prestados, das despesas, dos outros encargos e do lucro do estabelecimento, bem como de outros elementos informativos. 
<ul>
<li> 1º - No levantamento fiscal poderá ser utilizado qualquer meio indiciário, bem como aplicado coeficiente médio de lucro bruto, de valor acrescido ou de preço unitário, consideradas a atividade econômica, a localização e a categoria do estabelecimento.</li>
<li> 2º - O levantamento fiscal poderá ser renovado sempre que forem apurados dados não levados em conta quando de sua elaboração.</li>
<li> 3º - A diferença apurada por meio de levantamento fiscal será considerada como decorrente de operação ou prestação tributada.</li>
<li> 4º - O imposto devido sobre a diferença apurada em levantamento fiscal deverá ser calculado mediante aplicação da alíquota prevista no inciso I do artigo 52, salvo se o contribuinte tiver praticado qualquer operação ou prestação de serviços sujeita a alíquota maior, no período de levantamento, hipótese em que deverá ser considerada esta alíquota, independentemente do regime de tributação a que estiver sujeita a mercadoria.” </li>
</ul>
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Disponível em: &lt;<a href="https://www.fazenda.sp.gov.br/VDTIT/ConsultarVotos.aspx?instancia=2">https://www.fazenda.sp.gov.br/VDTIT/ConsultarVotos.aspx?instancia=2</a>&gt;
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> “Artigo 25 - O julgamento de cada processo inicia-se com a exposição, pelo juiz relator, do relatório e do voto, seguindo-se os debates e a votação. (...)
<ul>
<li> 4° - A simples aposição de assinatura pelo juiz indicará concordância com o voto do relator.”</li>
</ul>

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