Introdução

O presente trabalho busca efetuar uma análise dos Acórdãos proferidos pelo Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (TIT/SP) em autuações fiscais lavradas para cobrança de ICMS sobre a atividade de veiculação/inserção de publicidade na Internet.

A pesquisa dos Acórdãos abrangeu o período de 01/08/2009 a 31/08/2017 e foram utilizados os seguintes termos como palavras-chave: ICMS veiculação de publicidade; publicidade internet; e veiculação publicidade internet.

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A partir dos resultados obtidos na pesquisa, dividimos a análise em 8 (oito) tópicos de acordo com os principais temas identificados nos grupos de decisões analisadas. São eles: (1) Enquadramento da atividade veiculação/inserção de publicidade como serviço de comunicação; (2) Enquadramento da veiculação/inserção como cessão de espaço; (3) Possibilidade de cobrança nos casos em que o serviço é prestado por empresa estrangeira; (4) Efeitos do advento da Lei Complementar nº 157/2016 que trouxe novo item específico na lista de serviços dos Municípios; (5) Aplicação da imunidade para sites de jornais e Tv; (6) Análise da natureza das multas aplicadas nos autos de infração lavrados sobre o assunto; (7) cancelamento ou redução dessas Multas e (8) decisões da Câmara Superior.

A organização e divisão do trabalho nesses tópicos teve por objetivo dar a maior visibilidade possível ao leitor acerca dos vários temas e subtemas que tem sido debatidos pelo TIT no exame dos autos de infração lavrados acerca desse tema.

De acordo com o levantamento realizado, até agosto de 2017 foram proferidos 21 Acórdãos por Câmaras Ordinárias e pela Câmara Superior em julgamentos a respeito da incidência do ICMS sobre a veiculação/inserção de publicidade na Internet; Vejamos:

Além disso, cumpre esclarecer que os Acórdãos inseridos no presente estudo dizem respeito às decisões que efetivamente julgaram o tema (isto é, não foram considerados aqueles Acórdãos em que foi declarada nulidade da decisão para realização de novo julgamento ou em que restou prejudicado o julgamento da matéria pela existência de discussão no Poder Judiciário). Por outro lado, foram considerados os Acórdãos proferidos em sede de Recurso Especial proferidos pela Câmara Superior que, apesar de não analisarem o mérito da matéria, deixaram de conhecer do recurso por entenderem que não havia paradigma adequado para análise da questão.

Para finalizar essa etapa introdutória, cumpre esclarecer também que, a despeito de possíveis citações e análises acerca de votos vencidos e/ou declarações de voto, o enquadramento dos acórdãos nos critérios acima indicados foi efetuado com base única e exclusivamente no entendimento do voto vencedor dos Acórdãos listados.

1. Grupo de decisões que analisam a possibilidade de enquadramento da veiculação/inserção de publicidade como serviço de comunicação

De acordo com o disposto no artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, o fato gerador do ICMS-Comunicação tem como núcleo a prestação de serviços de comunicação.

A Lei Complementar nº 87/96, por sua vez, prevê que o imposto estadual incide sobre a prestação onerosa de serviço de comunicação feita por qualquer meio, incluindo, mas não se limitando, a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação (art. 2º, inc. III).

Portanto, não há – no texto constitucional ou na lei complementar em matéria tributária – qualquer definição do que se considera serviço de comunicação para fins de incidência do ICMS-Comunicação.

Com fundamento em respostas a Consultas expedidas pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, as autoridades fiscais paulistas consideram que a veiculação/inserção de publicidade na Internet caracteriza-se como prestação onerosa de serviço de comunicação.

Ao analisar tais Autos de Infração, o TIT/SP proferiu decisões em sentidos diversos, sendo que a maior parte dos Acórdãos analisados neste trabalho foi no sentido de enquadrar a veiculação/inserção de publicidade na Internet como serviço de comunicação. Nesse sentido, podemos destacar os Acórdãos proferidos nos autos dos processos relativos aos nos Autos de Infração nºs 3.148.649, 4.064.293, 4.010.254, 4.055.941, 3.142.864, 4.064.293, 4.064.280, 4.056.589, 4.054.589, 3.161.750 e 3.154.111, que serão analisados abaixo.

No Acórdão proferido nos autos do processo decorrente do Auto de Infração nº 3.148.649, prevaleceu, por voto de qualidade do presidente da 11ª Câmara Julgadora (j. 15/06/2012), o entendimento de que a veiculação/inserção de publicidade é obrigação de fazer e, portanto, configura-se como prestação de serviço de comunicação.

Em seu voto de qualidade, o juiz João Carlos Csillag consignou que, para prestar tal serviço, a Recorrente possuía complexa infraestrutura de comunicação de forma a viabilizar todo o processo inerente à veiculação/inserção de publicidade. Também destacou que, para fins de configuração da prestação onerosa de serviço de comunicação, é irrelevante a determinação do receptor; bastando apenas a existência do emissor, da mensagem e do meio.

No julgamento, houve divergência entre os julgadores quanto à configuração do fato gerador do ICMS incidente sobre a prestação de serviços de comunicação. O juiz Adolpho Bergamini, relator do Recurso Ordinário, entendeu que a Recorrente estava contratualmente vinculada a uma obrigação de dar, que, no caso, seria a cessão de espaço virtual. De acordo com Bergamini, considerando que a incidência do ICMS não se dá sobre a comunicação pura e simplesmente considerada, mas sobre a prestação de serviço de comunicação, que pressupõe uma obrigação de fazer, a cessão de espaço virtual para terceiro realizar comunicação visual não pode se submeter à incidência do imposto estadual.

Esse acórdão foi objeto de Recurso Especial do contribuinte, julgado pela Câmara Superior do TIT em 03/11/2015. O juiz relator, Luiz Fernando Mussolini Júnior, deu provimento ao recurso sob o argumento de que os serviços prestados pela Recorrente têm por natureza a divulgação de material publicitário em espaço cedido a terceiros. Porém, sagrou-se vencedor o voto proferido pelo juiz Fernando Moraes Sallaberry, para quem a veiculação/inserção de propaganda na Internet é prestação de serviço de comunicação e não mera cessão de espaço.

Segundo o juiz Sallaberry, os anunciantes que procuram os serviços da empresa autuada buscam muito mais do que um espaço para armazenar seus arquivos; eles estão atrás da notória e indiscutível capacidade que a autuada tem de estabelecer um vínculo de comunicação entre esse anunciante e um público enorme, dentro do qual se encontram as pessoas que são o público alvo do anunciante.

Também no acórdão proferido nos autos do processo administrativo a que se refere o Auto de Infração nº 4.010.254, a 11ª Câmara Julgadora (j. 03/12/2014), novamente por voto de qualidade, manteve o lançamento questionado pelo contribuinte, prevalecendo o entendimento do presidente do colegiado no sentido de que a veiculação/inserção de publicidade na Internet é prestação onerosa de serviço de comunicação, uma vez que o objeto do seu contrato é permitir a comunicação entre clientes e usuários. Foi interposto Recurso Especial pelo contribuinte, o qual não foi conhecido pela Câmara Superior (j. 04/05/2017) sob alegação de ausência de identicidade entre os acórdãos recorrido e paradigmas.

Como se pode ver dos Acórdãos já citados, bem como daqueles proferidos nos autos dos processos vinculados ao Autos de Infração nºs 3.142.864 (j. 15/06/2012 – contra o qual foi interposto Recurso Especial, que não foi conhecido pela Câmara Superior) e 4.054.589 (j. 24/04/2016), a 11ª Câmara Julgadora tem mantido o seu posicionamento acerca do enquadramento da veiculação/inserção de publicidade como prestação de serviço de comunicação, sendo a maioria das decisões proferidas por voto de qualidade.

O Acórdão proferido no processo relativo ao Auto de Infração nº 4.064.293, por voto de qualidade do presidente da 13ª Câmara Julgadora (j. 28/04/2017), também manteve a autuação fiscal sob o argumento de que a veiculação/inserção ou divulgação de publicidade, por qualquer meio, caracteriza prestação de serviço de comunicação, nos termos das Respostas às Consultas nºs 186/2005, de 10/11/2005, e 389/2004, de 17/02/2006. Em 29/06/2017, foi apresentado Recurso Especial pelo contribuinte, ainda pendente de análise pela Câmara Superior^[1].

Ao analisar Recurso Ordinário interposto nos autos do processo relativo ao Auto de Infração nº 4.055.941 (j. 05/08/2016), a 9ª Câmara Julgadora, também por voto de qualidade, manteve a autuação sustentando que a prestação de serviços de difusão de material publicitário é serviço de comunicação sujeito ao ICMS, sendo seu objetivo a divulgação de mensagem. O voto – vencido – do relator, juiz Douglas Kakazu Kushiyama, foi no sentido de que “o objeto da contratação realizada [disponibilização de um espaço para publicação de anúncios] aproxima-se muito mais ao campo de incidência do ISS (obrigação de dar) do que do campo de incidência do ICMS (obrigação de fazer)”.

Adotando a mesma linha de raciocínio da que prevaleceu nos Acórdãos acima citados, a 3ª Câmara Julgadora, também por voto de qualidade do seu presidente, negou provimento ao Recurso Ordinário do contribuinte no processo decorrente do Auto de Infração nº 4.056.589 (j. 22/11/2016). Vale registrar que o juiz Maurício Barros, em seu voto de vista, destacou o seu entendimento pela não incidência do ICMS-Comunicação na veiculação/inserção de publicidade na Internet nos seguintes termos:

“(…) entendo que a incidência do ICMS sobre serviços de comunicação exige que exista uma prestação de serviços que viabilize uma efetiva relação comunicativa entre emissor e receptor da mensagem (formada por cinco elementos: emissor, receptor, meio de transmissão, código e mensagem transmitida) e que a comunicação apenas possa ser viabilizada por um terceiro, que será remunerado pelo seu serviço. Não penso que deva ocorrer, necessariamente, uma troca de mensagens entre emissor e receptor, pois, na minha visão, basta que um sujeito (prestador) seja contratado por outrem para que sua mensagem chegue a um terceiro, que não necessariamente poderá ou deverá responder à mensagem do emissor, mas deve ser identificado. Além disso, a comunicação deve ser o serviço-fim contratado, eis que a comunicação como simples meio para a consecução de outros objetivos não abre margem à incidência do ICMS, por mais relevante que seja para que o serviço seja prestado a contento (e muitas vezes o é).”

Já a 16ª Câmara Julgadora, em Acórdão proferido no processo relativo ao Auto de Infração nº 4.064.280 (j. 12/05/2017), manteve a acusação fiscal por maioria de votos, tendo sido acrescentada a afirmação de que, “além da intermediação, a Recorrente também possibilita ao emissor (usuário do site) fazer chegar a mensagem ao receptor (terceiro consumidor) interessados em adquirir os produtos anunciados, dentre os quais, inexoravelmente se enquadram no conceito de serviços de comunicação”.

No passado, quando do julgamento do Recurso Ordinário interposto no processo relativo ao Auto de Infração nº 3.161.750 (j. 27/11/2013), a 16ª Câmara já havia manifestado o seu entendimento majoritário pela caracterização da veiculação/inserção de publicidade na internet como prestação de serviços de comunicação. Contudo, o Acórdão foi anulado pela Câmara Superior (em sessão de 15/10/2015), sendo que o processo –até a data limite sugerida para este estudo (31/8/2017) não havia sido novamente julgada pela Câmara Ordinária.

Por fim, citamos também o acórdão proferido nos autos do processo a que se refere o Auto de Infração nº 3.154.111 (j. 18/06/2013), no qual a 6ª Câmara, por maioria de votos, valeu-se do entendimento exarado pela SEFAZ nas Respostas às Consultas nºs 186/2005 e 389/2004 para enquadrar a veiculação/inserção de publicidade de forma onerosa como prestação de serviço de comunicação, sujeita à incidência do ICMS-Comunicação.

Esse Acórdão foi mantido pela Câmara Superior do TIT/SP ao julgar, em sessão de 15/10/2015, o Recurso Especial interposto pelo contribuinte. Em seu voto vencedor, o juiz relator, Celso Barbosa Julian, negou provimento ao recurso sob o fundamento de que não ocorre mera cessão de espaço na veiculação/inserção de publicidade realizada pela empresa autuada, já que o objetivo de tal atividade é a difusão de uma mensagem, elemento da prestação de serviços de comunicação. De acordo com o relator, o veto presidencial do item 17.07 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n.º 116/2003 “teve o condão de enquadrar a atividade de veiculação de publicidade como comunicação, e de afastar, por inconstitucionalidade, a competência dos Municípios para instituir imposto sobre tal espécie de serviço”.

2. Grupo de decisões que entenderam que a veiculação/inserção de publicidade caracteriza cessão de espaço

Já no grupo de Acórdãos que enquadraram a veiculação/inserção de publicidade na Internet como cessão de espaço, podemos citar as decisões proferidas nos Autos de Infração nºs 4.077.343 e 4.075.168.

A 3ª Câmara Julgadora do TIT, ao analisar Recurso Ordinário interposto nos autos do processo no qual se discute Auto de Infração nº 4.075.168-5 (j. 27/04/2017), proferiu Acórdão, em votação unânime, para cancelar a acusação fiscal sob o entendimento de que a veiculação/inserção de material publicitário não caracteriza prestação de serviços de comunicação para fins de incidência do ICMS. Em seu voto condutor, a relatora juíza Mauren Gomes Bragança Retto assim destacou:

“(…) A recorrente por meio de seu portal na internet é usuária da rede de telecomunicação e não prestadora de serviços de comunicação. A inserção de anúncios na internet em sua página virtual mediante remuneração por terceiros não transporta dados, mas limita-se a inserir anúncios em seu próprio endereço eletrônico, o qual é passível de acesso por qualquer internauta que tenha conexão própria para navegar na internet.

O objeto do contrato não é a prestação de serviço de comunicação, mas a veiculação/inserção de material publicitário, ou propaganda no endereço eletrônico da recorrente. É exatamente o caso dos autos, em que a recorrente dispõe de espaço virtual em seu sito eletrônico para a divulgação de produtos e serviços, promovendo a inserção de conteúdo publicitário, informativos e de propaganda em sua página da internet a destinatários indeterminados. (…)”

Em adição, a relatora também ressaltou que, “com o advento da LC 157/2016, que inseriu na lista de serviços tributáveis pelo ISSQN o item 17.25, evidenciou-se, ainda mais, a sem razão da concorrência entre a incidência do ISSQN e do ICMS-comunicação na divulgação de propaganda e publicidade por quaisquer meios, inclusive por meio eletrônico”.

Portanto, no Acórdão proferido pela 3ª Câmara Julgadora em sessão de 27/04/2017, o fundamento principal para cancelamento da autuação foi a não caracterização da veiculação/inserção de publicidade como prestação onerosa de serviço de comunicação, ao passo que a fundamentação secundária foi a edição da Lei Complementar nº 157, de 29/12/2016, que “confirma a não sujeição do serviço ao ICMS” (cf. voto de preferência do juiz Maurício Barros).

Finalmente, também citamos o Acórdão proferido nos autos do processo decorrente do Auto de Infração nº 4.077.343-7 (j. 12/05/2017), no qual a 16ª Câmara Julgadora, por voto de qualidade do seu presidente, o juiz Fábio Nieves Barreira, entendeu que a veiculação/inserção de publicidade não se enquadra no conceito de prestação de serviço de comunicação, assim entendido como a “disponibilização de meio de comunicação, de forma onerosa, ao emissor e ao receptor, que possibilite a transmissão da mensagem”.

3. Grupo de decisões que analisam empresas estrangeiras que prestam o serviço para clientes brasileiros

Em alguns casos analisados, foi possível identificar que contribuintes alegaram que a atividade de inserção de material publicitário na Internet é realizada por uma empresa estrangeira, a qual detém a plataforma onde é inserido o material publicitário e, portanto, com quem os anunciantes efetivamente contratam esse serviço. Assim, nesses casos alega-se que a empresa brasileira sequer realiza a atividade de veiculação/inserção de publicidade na Internet e, consequentemente, que a autuação fiscal é nula por equívoco na identificação do sujeito passivo.

Isso porque, conforme se extraiu dos argumentos relatados nos Acórdãos analisados, a empresa autuada, brasileira, desempenha apenas o papel de intermediária nessa relação, na medida em que suas obrigações consistem na captação de clientes, desenvolvimento de mercado, revenda dos espaços disponíveis para anúncios, assessoria aos anunciantes, entre outras, amparadas por meio de um contrato de agência firmado com a empresa estrangeira, de modo que efetua o recolhimento do ISS pela prestação desses serviços.

Nos Acórdãos proferidos nos Autos de Infração nºs 4.054.589, 4.078.422 e 3.154.111, no entanto, prevaleceu o entendimento de que as empresas brasileiras são responsáveis pela prestação desses serviços no Brasil, na medida em que (i) possuem todos os meios necessários à contratação do negócio com os anunciantes e ao fornecimento de suporte para esses serviços; bem como (ii) foi descaracterizada a relação de intermediação e/ou agenciamento alegada pelas empresas autuadas.

Com relação ao item (i), os Acórdão analisados afirmaram, com base na análise de contratos e outros documentos juntados aos respectivos processos, que a empresa brasileira realiza todo o relacionamento e suporte dos serviços junto ao cliente, anunciante do material publicitário, de modo que a ela caberia a responsabilidade tributária pela prestação de serviços de comunicação sujeitos à incidência do ICMS.

Além disso, afirmou-se nesses Acórdãos que dos documentos apresentados nos processos foi possível verificar que as empresas brasileiras possuem poder de decisão com relação à realização e consumação do serviço contratado, bem como que têm por objeto social a “prestação de serviços de veiculação e divulgação de textos e anúncios pela internet”, fatos que configuram relação direta e pessoal com a atividade de inserção de publicidade na Internet.

A descaracterização da relação de intermediação e/ou agenciamento, mencionada no item (ii) acima, por sua vez, se deu pelo fundamento de que os artigos 710 a 721 do Código Civil preveem a necessidade de independência negocial entre as partes e a inexistência de vínculos entre si, o que não ocorreu nos casos concretos analisados.

De acordo com o exposto nos Acórdãos analisados, pela análise de documentos societários foi possível verificar que as empresas estrangeiras são sócias das empresas autuadas brasileiras, que em alguns casos figuram inclusive como sua subsidiária integral, comprovando a existência de vínculo entre elas.

Nesse mesmo sentido, da análise do contrato firmado entre elas seria possível verificar a ausência de independência negocial da empresa brasileira, que estava contratualmente obrigada a buscar anuência prévia da empresa estrangeira antes da realização de determinados negócios.

O Acórdão proferido no Auto de Infração nº 4.078.422 afirma, ainda, para sustentar a responsabilidade tributária da empresa brasileira, que o contrato existente entre a empresa estrangeira e a brasileira foi firmado fora do Brasil e os seus efeitos, entretanto, são concretizados no país, razão pela qual a questão deve ser analisada à luz do artigo 9º, parágrafo 1º, da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, que dispõe que a obrigação resultante do contrato firmado fora do Brasil reputa-se constituída no lugar em que residir o proponente.

Assim sendo, de acordo com o entendimento firmado nesse Acórdão específico (Auto de Infração nº 4.078.422), a empresa brasileira assume papel de revendedora dessa plataforma no país, o que comprova que ela, autuada, possui domínio direto sobre as ferramentas e a infraestrutura necessárias à prestação do serviço.

O Acórdão proferido no julgamento do Recurso Ordinário relativo ao Auto de Infração nº 3.154.111, por sua vez, afirmou que eventual contrato firmado entre a empresa estrangeira e a empresa brasileira representa apenas “procedimentos comerciais e financeiros que não descaracterizam a natureza jurídica do fato gerador, o local da prestação dos serviços para cobrança do imposto e a definição do estabelecimento responsável relativamente aos clientes situados em São Paulo”.

Por fim, vale destacar que o Acórdão que julgou o Recurso Ordinário interposto no Auto de Infração nº 3.161.750, ao analisar a questão sobre a inexistência de prestação da atividade de inserção de publicidade pela empresa brasileira, apenas mencionou que os recolhimentos de ISS por serviços de intermediação foram realizados por interpretação isolada da autuada, o que não impede a autuação e cobrança do ICMS.

Na Câmara Superior do TIT/SP, no entanto, foi determinado o retorno desse processo à Câmara Ordinária para que fosse expressamente analisada a prestação de serviço pela empresa brasileira.

Dessa forma, em que pese a existência de alguns votos favoráveis a esse argumento dos contribuintes de que a veiculação/inserção de publicidade é prestada por empresa estrangeira (Acórdãos proferidos nos Autos de Infração nºs 4.054.589 e 3.161.750), não houve nenhuma decisão –até a data limite dessa pesquisa (31/8/2017) –na qual tenha prevalecido o entendimento pelo cancelamento de autuações fiscais com base nesse argumento.

4. Grupo de decisões que analisam a aplicação da LC 157/2016

O Decreto-Lei nº 406/1968 previa, no item 86 da Lista de Serviços, que a “veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade, por qualquer meio (exceto em jornais, periódicos, rádio, e televisão)” era base de cálculo do ISS.

No projeto que deu origem à Lei Complementar nº 116/2003, havia previsão análoga, no item 17.07, o qual dispunha sobre “veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio”. Tal item da lista Anexa de Serviços foi vetado pelo Presidente da República, sob o fundamento de que permitiria “a incidência do ISS sobre, por exemplo, mídia impressa, que goza de imunidade constitucional”.

O Fisco Paulista lavrou Autos de Infração para cobrar o ICMS sobre prestação de serviço de comunicação na modalidade de veiculação/inserção de publicidade por meio da Internet, com fundamento nas Respostas de Consulta nºs 389/2004 e 186/2005, as quais concluíram que “a veiculação onerosa de publicidade por meio de ‘site’ na internet é serviço de comunicação sujeito à incidência do ICMS”.

No julgamento dos Autos de Infração nºs 3.142.864 e 3.148.649 pela 11ª Câmara, realizado em 15/06/2012, os votos vencedores aduziram que a Lei Complementar nº 116/2003 não traz na lista de serviços a veiculação/inserção de publicidade em qualquer meio, e que o item 17.07, previsto no projeto que originou a referida Lei Complementar, foi vetado, concluindo que a publicidade na Internet não se enquadra na hipótese de incidência do ISS.

Mesmo posicionamento foi exarado no julgamento dos Autos de Infração nºs 3.161.750 (posteriormente anulado pela Câmara Superior e aguardando novo julgamento pela Câmara Ordinária), 4.010.254, 4.054.589 e 4.064.293. A Câmara Superior, no julgamento do Auto de Infração nº 3.154.111, entendeu no mesmo sentido, consignando que o veto ao item 17.07 da lista de serviços da Lei Complementar nº 116/2003 “teve o condão de enquadrar a atividade de veiculação de publicidade como comunicação, e de afastar, por inconstitucionalidade, a competência dos Municípios para instituir imposto sobre tal espécie de serviço”. Tal precedente da Câmara Superior foi utilizado como fundamento no julgamento do Recurso Especial do Auto de Infração nº 3.148.649.

Em 30/12/2016 foi publicada a Lei Complementar nº 157/2016, a qual alterou a Lei Complementar nº 116/2003 e incluiu na Lista Anexa de Serviços sujeitos a incidência do ISS o item 17.25, que assim dispõe: “Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita).”

No julgamento do Auto de Infração nº 4.037.765-9, realizado em 19/04/2017, a 12ª Câmara, por maioria, entendeu que a publicação da Lei Complementar nº 157/2016 configurou fato superveniente em relação à discussão sobre tributação de publicidade na internet, cancelando a autuação fiscal.

Entendeu a 12ª Câmara que a questão da veiculação/inserção de publicidade na Internet é objeto de conflito de competência entre Estados e Municípios, o qual, nos termos do artigo 146, I, da Constituição Federal, deve ser dirimido por meio de lei complementar, o que foi feito por meio da Lei Complementar nº 157/2016, que, ao modificar a Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar nº 116/2003, solucionou o conflito de competência em favor do fisco municipal, na medida em que prevê que a inserção de propaganda e publicidade em qualquer meio é fato gerador do ISS.

O raciocínio aduzido no voto vencedor é de que “os serviços previstos na Lei Complementar nº 157/2016, dentre eles a inserção de publicidade na Internet, jamais foram base de cálculo para incidência do ICMS, uma vez que o legislador complementar apenas pode determinar a incidência do ISS sobre serviços não abrangidos pelo ICMS, conforme artigo 156, III, da Constituição Federal”.

Assim, “se o legislador complementar estabeleceu, após amplos e longos debates no Congresso, que a inserção de publicidade em qualquer meio é fato gerador do ISS, ele afastou a possibilidade de interpretar que tal atividade poderia ser enquadrada como ‘serviço de comunicação’, tributável pelo ICMS”. O voto esclarece que “não se trata de aplicação retroativa da Lei Complementar nº 157/2016, mas sim do entendimento de que os serviços que agora foram incluídos na Lei Complementar nº 116/2003 nunca foram base de cálculo para a incidência do ICMS”.

Pouco depois, foi julgado o Auto de Infração nº 4.075.168 pela 3ª Câmara, a qual cancelou a autuação por entender que “com o advento da LC 157/2016, que inseriu na lista de serviços tributáveis pelo ISSQN o item 17.25, evidenciou-se, ainda mais, a sem razão da concorrência entre a incidência do ISSQN e do ICMS-comunicação na divulgação de propaganda e publicidade por quaisquer meios, inclusive por meio eletrônico”. No voto de vista que acompanhou o voto condutor, constou que a inclusão do item 17.25 após o veto do item 17.07 “torna absolutamente inequívoca a posição do legislador complementar de que a veiculação/inserção de anúncios nunca foi atividade tributável pelo ICMS”.

A 12ª Câmara, ao apreciar o Recurso Ordinário no Auto de Infração nº 4.078.422, confirmando o entendimento firmado no julgamento do Auto de Infração nº 4.037.765, também cancelou, por maioria, a autuação com fundamento da Lei Complementar nº 157/2016.

Em julgamento realizado em 10/08/2017, a 10ª Câmara, por unanimidade, cancelou o Auto de Infração nº 4.085.544, por entender que com a inclusão do item 17.25 à Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, “a controvérsia resta pacificada em favor da Recorrente, uma vez que, ao atribuir tal competência tributária aos Municípios, a LC 157/2016 deixa claro não só que tal atividade passa a ser tributada pelo ISSQN, como também que ela jamais se encontrou no campo de incidência do ICMS.”

Sobre o tema, a Câmara Superior, em 04/05/2017, no julgamento do Auto de Infração nº 4.010.254, por maioria de votos, não conheceu o Recurso Especial interposto pelo contribuinte, por inadequação do acórdão paradigma. Caso fosse vencido em relação ao não conhecimento do recurso, o relator do voto condutor se manifestou sobre a Lei Complementar nº 157/2016, entendendo pela impossibilidade da sua aplicação retroativa, pois “se houve novo delineamento competencial, independentemente da motivação do legislador, o ordenamento anterior à nova postura estrutural impositiva não perdera sua validade, nem sua vigência”.

Contudo, como o Recurso Especial não foi conhecido, não é possível afirmar que a posição do voto condutor quanto à Lei Complementar nº 157/2016 prevaleceu na Câmara Superior.

5. Grupo de decisões que analisam a possibilidade de aplicar a imunidade para sites de jornais e TVs

 Imunidade da publicidade na internet

A Emenda Constitucional nº 42/2003 incluiu a alínea “d” no inciso X do § 2º do artigo 155 na Constituição Federal, determinando que o ICMS “não incidirá” “nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita”.

Foram localizados dois acórdãos sobre publicidade na internet que abordam essa questão de imunidade de radiodifusão, ambos da Google Brasil.

No julgamento do Auto de Infração nº 3.161.750, posteriormente anulado pela Câmara Superior e atualmente aguardando novo julgamento do Recurso Ordinário, a 16ª Câmara entendeu que a previsão constitucional se trata de imunidade e deve ser interpretada literalmente, nos termos do artigo 111, II do Código Tributário Nacional, não sendo possível alargar o conceito de mensagem transmitida por meio de radiodifusão para incluir o acesso a portais de Internet.

Acrescenta, ainda, que a cobrança do ICMS decorre da relação onerosa entre anunciante (tomador) e portal de internet (prestador), pouco importando se o destinatário da mensagem paga ou não para ter acesso ao portal ou se esta mensagem é de recepção livre e gratuita. Assim, a 16ª Câmara entendeu pela não aplicabilidade da imunidade na publicidade veiculada na internet.

A 11ª Câmara, no julgamento do Auto de Infração nº 4.054.589, por maioria de votos, decidiu no mesmo sentido, afirmando que o autuado exerceu atividade onerosa, o que afasta a imunidade constitucional, a qual retirou do campo de incidência do ICMS as prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

Ainda não há pronunciamento da Câmara Superior sobre a aplicação da imunidade do artigo 155, X, “d” da Constituição Federal à publicidade na internet.

 Imunidade da publicidade veiculada em sites de jornais

O Fisco Paulista também lavrou Autos de Infração nºs 4.056.488 e 4.064.293 em face de jornais que veicularam publicidade em seus sites. Foram encontrados dois acórdãos com a alegação de imunidade de jornais, prevista no artigo 150, VI, “d” da Constituição Federal.

No julgamento do Auto de Infração nº 4.056.488, lavrado em face do jornal O Estado de São Paulo, a 10ª Câmara, por voto de qualidade, reconheceu que a imunidade para publicidade estampada no jornal em papel alcança a publicidade que se lê em meio às notícias veiculadas na versão eletrônica do jornal.

O voto vencedor entendeu que a imunidade constitucional em questão pretendeu proteger a liberdade de pensamento, o direito de difusão de ideias, aí compreendida a liberdade de imprensa e a difusão da cultura no país. Assim, não se deve, de forma alguma, em qualquer grau ou forma, restringir, física ou economicamente – aqui compreendida a tributação -, a circulação de jornais. Foi aduzido que o jornal em sua forma eletrônica veicula, sob o aspecto valorativo, o mesmo conteúdo que o jornal em papel, qual seja, a informação, muito cara à democracia, e limitar o alcance do espírito da Constituição Federal à tecnologia do suporte do jornal é negar o próprio direito.

O voto vencedor, equiparando o jornal em papel ao jornal eletrônico, concluiu que “pouco importa se o acesso ao jornal eletrônico é gratuito ou pago, tampouco se a publicidade surge em ‘pop ups’ ou não. O que me importa, à luz da proteção constitucional a um caríssimo valor de nossa sociedade e não a um vetusto suporte físico, é que a divulgação de notícias e, pois, de conhecimento proporcionada pelo jornal sustenta-se tanto de sua venda em si, o que no meio eletrônico corresponde à assinatura, quanto da venda de espaços publicitários”.

A 13ª Câmara, no julgamento do Auto de Infração nº 4.064.293, lavrado em face da Folha da Manhã, por voto de qualidade, entendeu que a imunidade está restrita apenas ao papel ou aos materiais a ele assemelhados que se destinem à impressão de jornais, afirmando que “a imunidade conferida pela Constituição Federal é para o jornal, e não para um sítio eletrônico, ainda que de notícias, não podendo tal imunidade ser indiscriminadamente ampliada para casos não abrangidos pela Carta Magna”.

Não foi localizado pronunciamento da Câmara Superior sobre a imunidade de jornais e periódicos em meio eletrônico ou pronunciamento específico sobre a publicidade veiculada em seus sites.

Contudo, é de ressaltar, a Câmara Superior já se manifestou, em 2014 e 2015, nos autos dos Autos de Infração nºs 3.006.405-3 e 3.141.251-8, em relação a livros em formatos não físicos, entendendo que a imunidade tributária prescrita no artigo 150, VI, “d”, da Constituição Federal deve ser interpretada de forma extensiva (e não restritiva), pois o contrário seria fazer do preceito constitucional letra morta, face aos avanços tecnológicos que modificaram o modo de as pessoas adquirirem e transmitirem conhecimento, uma vez que mencionada norma constitucional tem por escopo proteger a criação e a propagação das ideias, a livre manifestação do pensamento e a difusão da cultura.

6. Agrupamento dos casos por tipo de multa aplicada

Para facilitar a identificação e análise das multas aplicadas pelo Fisco estadual nas autuações fiscais envolvendo cobrança de ICMS sobre veiculação/inserção de publicidade na Internet, elaboramos a tabela abaixo a partir dos Acórdão e/ou de decisões de primeira instância proferidos nos 17 (dezessete) Autos de Infração identificados na pesquisa realizada:

Como se verifica, as multas aplicadas dizem respeito à (i) falta de pagamento do imposto; (ii) falta de emissão de nota fiscal; (iii) falta de transmissão eletrônica da 2ª via da nota fiscal; e (iv) falta de inscrição no cadastro de contribuintes; tendo sido essas penalidades cumuladas em alguns casos e aplicadas isoladamente em outros. Na tabela abaixo estão especificadas as multas relacionadas a cada uma dessas infrações:

Da análise das penalidades aplicadas aos casos concretos analisados, verifica-se que, das 17 (dezessete) autuações fiscais, em 11 (onze) delas foi aplicada apenas 1 (um) tipo de penalidade (por falta de pagamento do imposto ou por falta de emissão de nota fiscal – Autos de Infração nºs 3.148.649, 4.049.521, 4.010.254, 3.142.864, 4.056.589, 4.078.422, 3.161.750, 3.154.111, 4.056.488 e 4.075.168) e nas outras 6 (seis) foram aplicadas penalidades cumuladas (Autos de Infração nºs 4.037.765, 4.064.293, 4.055.941, 4.064.280, 4.077.343 e 4.085.544).

Por sua vez, nesses 6 (seis) Autos de Infração, é possível verificar que foram cumuladas as seguintes penalidades (i) Auto de Infração nº 4.085.544 – falta de pagamento do imposto cumulada com falta de emissão de nota fiscal; (ii) Auto de Infração nº 4.077.343 – falta de pagamento do imposto cumulada com falta de transmissão eletrônica de documentos fiscais; (iii) Auto de Infração nº 4.064.280 – falta de emissão de nota fiscal cumulada com falta de inscrição no cadastro de contribuintes; (iv) Auto de Infração nº 4.055.941 – falta de emissão de nota fiscal cumulada com falta de transmissão eletrônica da 2ª via da nota fiscal; (v) Auto de Infração nº 4.064.293 – falta de pagamento do imposto com relação a operações em que (v.1) não houve emissão de documento fiscal; e que (v.2) houve emissão de documento fiscal; e, por fim, (vi) Auto de Infração nº 4.037.765 – falta de emissão de nota fiscal, falta de transmissão eletrônica da sua segunda via e falta de inscrição no cadastro de contribuintes.

Em todos esses casos, o argumento principal com relação à ilegalidade da multa girou em torno do seu caráter confiscatório, por ser calculada muitas vezes com base no valor das operações e/ou representar mais de 100% do valor do imposto cobrado nas autuações fiscais, inclusive pelo fato de que o valor base da multa é atualizado para calcular o valor da penalidade aplicada.

Não obstante, em nenhum caso houve redução do valor da penalidade cobrada na autuação fiscal sob esse argumento de confiscatoriedade. O entendimento das decisões é no sentido de que a legislação aplicável à matéria determina a penalidade para cada tipo de infração da qual o contribuinte é acusado, de modo que não cabe ao Tribunal administrativo afastar a aplicação da legislação.

Houve apenas um caso, no Auto de Infração nº 4.055.941 em que se decidiu pelo cancelamento de uma das penalidades aplicadas, cujo Acórdão será examinado em maiores detalhes no próximo item.

7. Grupo de decisões que cancelaram ou reduziram multas

Verificamos que apenas no julgamento do Auto de Infração nº 4.055.941 a penalidade aplicada foi reduzida. Nesse caso, foram aplicadas multas em decorrência (i) da falta de emissão de notas fiscais em decorrência da prestação de serviços de comunicação; e (ii) da falta de transmissão eletrônica de arquivos digitais contendo a 2ª via das notas fiscais de serviços de comunicação.

No julgamento do Recurso Ordinário interposto nesse processo administrativo, ocorrido em 05/08/2016, foi acolhida a alegação do contribuinte pela necessidade de aplicação do princípio da consunção.

O fundamento dessa decisão foi no sentido de que, se para determinadas operações não foram emitidas notas fiscais de prestação de serviços de comunicação, não haveria meios pelos quais o contribuinte pudesse transmitir ao Fisco a 2ª via dessas mesmas notas fiscais. Portanto, entendeu-se que a falta de transmissão eletrônica constitui mero desdobramento da primeira infração, referente à falta de emissão de notas fiscais.

8. Decisões da Câmara Superior até 31/8/2017 (julgamento por falta de paradigma ou análise de mérito)

O primeiro julgamento realizado pela Câmara Superior do TIT/SP envolvendo a análise da incidência do ICMS sobre a atividade de inserção de material publicitário na Internet ocorreu em 30.04.2015, com relação ao Auto de Infração nº 3.142.864.

Contudo, a questão sequer chegou a ser debatida naquela oportunidade, tendo em vista que o Recurso Especial do contribuinte não foi conhecido, por unanimidade de votos, sob o fundamento de que os Acórdãos apresentados como paradigma não poderiam ser aceitos.

Isso porque, o primeiro paradigma, que se referia a autuação fiscal para cobrança de ICMS sobre divulgação de material publicitário em outdoors, não foi aceito por ter sido reformado posteriormente para manter a cobrança do imposto.

O segundo paradigma, por sua vez, não foi aceito pelo fundamento de que se referia a matéria distinta daquela tratada no caso do Auto de Infração nº 3.142.864, que inclusive dependeu de provas específicas produzidas no processo. Isso porque, no paradigma, houve autuação por prestação de serviços de comunicação, mas entendeu-se que a atividade efetivamente desenvolvida era de agenciamento e intermediação, tributáveis pelo ISS.

Ainda no ano de 2015, foram realizados dois outros julgamentos pela Câmara Superior do TIT/SP envolvendo a atividade de inserção de publicidade na Internet, referentes aos Autos de Infração nºs 3.154.111 e 3.148,649, nos meses de outubro e novembro, respectivamente.

Em ambos os casos, houve discussão quanto à admissibilidade dos Acórdãos paradigmas apresentados para fins de conhecimento dos recursos, contudo, essa questão foi superada e passou-se à análise do mérito da discussão, isto é, sobre a incidência ou não do ICMS sobre a atividade de inserção de material publicitário na Internet. Nesse sentido, vale destacar que os fundamentos utilizados na decisão do Auto de Infração nº 3.154.111 foram repetidos no segundo julgamento, referente ao Auto de Infração nº 3.148.649.

O voto vencedor foi o do Juiz Celso Barbosa Julian, complementado pelo voto do Juiz Fernando Moraes Sallaberry, para negar provimento ao recurso e manter a autuação fiscal, por entender que a atividade de inserção de material publicitário na Internet caracteriza prestação de serviço de comunicação tributável pelo ICMS, pelos fundamentos que passaremos a expor abaixo.

O entendimento pela incidência do ICMS tem seu cerne na interpretação quanto à extensão do conceito de serviço de comunicação, cuja competência para tributação foi atribuída aos Estados pelo artigo 155, inciso II, da CF/88. De acordo com o voto proferido nesses julgamentos, a CF/88 permite a tributação sobre serviços de comunicação na sua forma mais ampla possível.

Esse dispositivo constitucional é regulamentado pelo artigo 2º da Lei Complementar nº 87/96, que prevê em seu inciso III a incidência do imposto sobre “prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”. Com base na interpretação dessa regra, a inserção de publicidade na Internet estaria inserida no conceito de serviço de comunicação.

Para corroborar essa interpretação, utiliza-se como fundamento, o entendimento firmado na Resposta à Consulta nº 186/2005 no sentido de que a atividade de publicidade tem por objetivo tornar públicas informações que visam influenciar mercados consumidores por meio de veículos de comunicação, de modo que a sua prestação onerosa é serviço de comunicação tributável pelo ICMS.

Prosseguindo nesse entendimento, os Acórdãos afirmam que, da análise da Lei Complementar nº 116/2003, o item 17.06 da Lista de Serviços do ISS prevê a incidência do imposto municipal sobre as atividades de propaganda e publicidade, ou seja, sobre as receitas relacionadas à elaboração, criação e planejamento desse material publicitário.

Por outro lado, na promulgação da Lei Complementar nº 116/2003, o Presidente da República vetou o item 17.07 da Lista de Serviços, que tratava justamente da veiculação/inserção e divulgação de publicidade. Assim, no entender do Acórdão proferido pela Câmara Superior do TIT/SP, esse veto presidencial teve o condão de enquadrar a inserção de publicidade como serviço de comunicação e, assim, afastar a competência dos Municípios para instituir o ISS sobre essa atividade.

Além disso, foi analisada também a possibilidade de se considerar a inserção de material publicitário na Internet como uma cessão de espaço (ou seja, uma obrigação de dar, em contraposição à uma prestação de serviço), o que foi afastado sob o fundamento de que a obrigação de dar implica na transferência da posse ou propriedade do objeto da obrigação, o que não ocorre na veiculação de publicidade.

Para corroborar esse entendimento, alegou-se no Acórdão que a mera cessão de espaço virtual tem por objetivo o armazenamento de material de propriedade do locatário do espaço (como ocorre, por exemplo, no caso do DropBox e outros meios de armazenamento “na nuvem”). Nesses casos, entendeu-se que não há divulgação de nenhum material, em contraposição ao que ocorre na veiculação/inserção de publicidade, cujo objetivo é dar publicidade ao conteúdo da mensagem divulgada.

Por fim, alegou-se nesses Acórdãos que a inserção de material publicitário na Internet objetiva a difusão de uma mensagem, de modo que seu elemento essencial é a comunicação, até mesmo porque o anunciante contrata alguém para promover a divulgação da mensagem junto ao público alvo pelo fato de que o contratado detém os meios de comunicação necessários para atingir esse público alvo, o que configura o fato gerador do ICMS.

Esses foram, portanto, os fundamentos utilizados pela Câmara Superior para decidir pela incidência do ICMS sobre a inserção de publicidade na Internet.

O quarto e último julgamento realizado pela Câmara Superior sobre o tema, com relação ao período do levantamento realizado para elaboração do presente relatório, ocorreu em 04/05/2017 no processo administrativo relacionado ao Auto de Infração nº 4.010.254.

No Recurso Especial apresentado nesse processo, foi indicado como paradigma o mesmo Acórdão indicado nos demais casos analisados acima e, novamente, houve discussão quanto ao seu cabimento para fins de conhecimento do recurso.

Neste julgamento, contudo, por maioria de votos, restou decidido que o Acórdão paradigma possuía fática distinta do caso analisado, com relação à presença de infraestrutura para prestação de serviços de comunicação. Isso porque, no caso do Auto de Infração nº 4.010.254, a Câmara Ordinária havia entendido que o contribuinte dispunha de infraestrutura para prestação de serviços de comunicação, enquanto que no Acórdão paradigma a Câmara Ordinária concluiu pela ausência dessa infraestrutura.

Dessa forma, para o período relacionado à pesquisa realizada para elaboração do presente relatório, foram identificados 4 (quatro) Acórdãos proferidos pela Câmara Superior em que se buscou levar para análise em Recurso Especial a possibilidade de cobrança do ICMS sobre a inserção de publicidade na Internet, sendo que os resultados desses julgamentos foram desfavoráveis aos contribuintes, tanto no mérito quanto na aceitação de paradigmas para conhecimento do recurso.

 Conclusão

De todos os resultados encontrados durante a pesquisa realizada, foi possível identificar um total de 32 processos administrativos referentes a autuações de ICMS sobre inserção/veiculação de publicidade na Internet, dos quais (i) 26 processos estão ativos, ou seja, em andamento em primeira ou segunda instâncias; e (ii) 6 processos estão encerrados, ou seja, com decisão final na esfera administrativa.

Considerando o total de processos ativos e encerrados, verificamos ainda que 17 processos já foram julgados pelo TIT/SP em sede de Recurso Ordinário e/ou Recurso Especial. São desses 17 processos que extraímos os 21 Acórdãos objeto de análise no presente estudo.

Conforme se verifica de toda a análise exposta nos itens acima, a questão envolvendo cobranças de ICMS sobre a veiculação/inserção de publicidade na Internet traz diversas vertentes e debates específicos a cada caso concreto, tais como a estrutura das empresas que realizam essa atividade, a natureza jurídica da atividade, a interpretação da legislação e jurisprudência a respeito da incidência do ICMS-Comunicação e, ainda, das próprias penalidades aplicadas pelo Fisco estadual que, como se viu, podem variar mesmo para casos muito semelhantes.

Os primeiros julgamentos foram realizados no ano de 2012 e, no entanto, apenas em 2016 é que foi proferida a primeira decisão para cancelar essas cobranças de ICMS. Até a data limite da presente análise (Agosto de 2017), foi possível identificar que foram proferidas 7 decisões para cancelamento de autuações fiscais, que podem ser revistas pela Câmara Superior.

Das 14 decisões restantes, 10 foram proferidas em sede de Recurso Ordinário e, portanto, analisaram argumentos de mérito relacionados à incidência do ICMS sobre a inserção/veiculação de publicidade na Internet. Por fim, as 4 decisões restantes foram proferidas pela Câmara Superior sendo que, conforme detalhado no presente estudo, apenas 2 analisaram o mérito da presente discussão e as outras 2 decisões não conheceram do recurso por ausência de paradigma.

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Luiz Roberto Peroba

Coordenador do Grupo de Pesquisa “A incidência do ICMS na publicidade por meio da Internet” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Especialização pela New York University (NYU). Membro do IBDT – Instituto Brasileiro de Direito Tributário e diretor e coordenador do comitê tributário da ABDTIC – Associação Brasileira de Direito de Informática e Telecomunicações. Foi integrante da equipe da Reforma Tributária responsável pela PEC 233 no Congresso Nacional. Advogado.

Lílian Zub Ferreira

Pesquisadora do Grupo de Pesquisa “A incidência do ICMS na publicidade por meio da Internet” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Bacharel em direito e ciências contábeis e especialista em direito tributário. Agente fiscal de rendas. Julgadora fiscal, ex-juíza do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo. Bacharel em direito e ciências contábeis e especialista em direito tributário.

Samuel Vigiano

Pesquisador do Grupo de Pesquisa “A incidência do ICMS na publicidade por meio da Internet” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Membro efetivo da Comissão de Direito Tributário da OAB/SP, nos triênios 2013/2015 e 2016/2018; do Comitê de Direito Tributário do Centro de Estudos das Sociedades de Advogados (CESA), bem como do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). Advogado.

Eurico Marcos Diniz de Santi

Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutor e Mestre em Direito Tributário (PUC/SP), Professor de Direito Tributário (FGV/SP), Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV/SP, Diretor do Centro de Cidadania Fiscal, Consultor e Parecerista.

Eduardo Perez Salusse

Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutorando em Direito Tributário (PUC/SP), Mestre em Direito Tributário (FGV/SP), Bacharel em Direito (PUC/SP), ex Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Advogado.

Lina Santin

Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestranda em Direito Tributário (FGV/SP), LL.M em Direito Tributário (INSPER), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.

Dolina Sol Pedroso de Toledo

Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestre em Direito Político e Econômico (Mackenzie), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.

[1] Conforme consulta de andamento processual realizada em 31/08/2017, no site da SEFAZ.

Grupo de Pesquisa sobre Jurisprudência do TIT do NEF/FGV Direito SP