Introdução

Muitas empresas optam por focar no objeto principal do seu próprio negócio (atividades-fim) e terceirizar as atividades-meio do seu empreendimento. A importação por encomenda, tema de análise deste grupo, é uma das formas de terceirização das operações de importação de mercadorias reconhecida legalmente (ex vi do §1º do artigo 11 da Lei 11.281/2006 e artigo 16 da Lei 9.779/1999) e regulamentada no âmbito Federal (Instrução Normativa – “IN” SRF nº 634/2006 da Receita Federal do Brasil – “RFB”) e estadual (art. artigo 59, parágrafo 1º, item 3 do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo – “RICMS/2000”).

A importação por encomenda é aquela em que uma empresa importadora adquire mercadorias no exterior com recursos integralmente próprios e promove o seu despacho aduaneiro de importação, a fim de revendê-las, posteriormente, a uma empresa encomendante previamente determinada, em razão de contrato entre a importadora e a encomendante, cujo objeto deve compreender, pelo menos, o prazo ou as operações pactuadas (art. 2º, § 1º, I, da IN/RFB nº 634/06).

No âmbito federal, foram estabelecidos requisitos e condições para a atuação de pessoas jurídicas importadoras em operações procedidas por encomenda de terceiros, estabelendo-se regras de comércio exterior, preço de transferência, e demais que se inobservadas podem acarretar penalidades e, inclusive, o perdimento da mercadoria, como no caso de ocultação do real encomendante e interposição fraudulenta de terceiro.

Embora seja o importador que promove o despacho de importação em seu nome, efetua o recolhimento dos tributos incidentes sobre a importação de mercadorias (II, IPI, Cofins-Importação, PIS/Pasep-Importação e Cide-Combustíveis) e, consequentemente, seja ele o contribuinte dos tributos federais incidentes sobre as importações, a empresa encomendante das mercadorias é também responsável solidária pelo recolhimento desses tributos, seja porque ambos têm interesse comum na situação que constitui o fato gerador dos tributos, seja por previsão expressa de lei. (vide arts. 124, I e II da Lei nº 5.172, de 1966 – CTN; arts. 32, parágrafo único, “d”, e 95, VI, do Decreto-Lei nº 37, de 1966).

No âmbito estadual, objeto de análise do grupo, a divergência recai sobre a definição do local do fato gerador e consequente identificação do sujeito ativo da obrigação tributária.

A Constituição Federal, em seu artigo 155, §2º, IX, “a”, dispõe que o ICMS incidirá também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria ou bem.

A definição do local para onde o ICMS é devido foi tratada pela Lei Complementar nº 87/1996, artigo 11, inciso I, “d” que dispõe que, em se tratando de mercadoria ou bem importado do exterior, o local da operação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física do bem.

Criaram-se então duas interpretações distintas para o termo “entrada física”: (1ª) a primeira no sentido de que o termo “entrada física” se refere ao local onde estará o destinatário final da mercadoria, assim entendido o local para onde a mercadoria é destinada fisicamente; e (2ª) a segunda que defende que o termo “entrada física” está vinculado à circulação jurídica da mercadoria, não sendo necessário que a mercadoria entre fisicamente no estabelecimento.

Há Estados que consideram que o fato gerador é efetivamente a entrada física, enquanto outros entendem que apenas a circulação jurídica da mercadoria já faz com que o imposto seja exigível. Essa ambiguidade de posicionamento causa insegurança jurídica, pois, na prática, é bastante comum que uma empresa importe o produto e faça seu envio diretamente do local do desembaraço para um terceiro.

A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, mediante a publicação da Resposta à Consulta nº 1181/2013 posicionou-se a favor da primeira corrente, entendendo que o ICMS é devido ao Estado cujo estabelecimento der a entrada física da mercadoria, observe-se:

ICMS – IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM – DESEMBARAÇO ADUANEIRO EM UNIDADE DA FEDERAÇÃO DISTINTA DO IMPORTADOR.

1. É irrelevante o local do estabelecimento da empresa comercial exportadora que realiza o desembaraço aduaneiro de mercadorias importadas do exterior por conta e ordem de terceiro importador.
   II. Na importação, o sujeito passivo é aquele que promove o negócio jurídico da importação e o sujeito ativo é o Estado onde se localiza o estabelecimento em que ocorre a entrada física da mercadoria.
   III. No caso de mercadoria desembaraçada no Estado de São Paulo, cuja entrada física ocorre em estabelecimento localizado no Estado de Minas Gerais (onde está domiciliado o importador), o ICMS incidente na importação dos bens é devido ao Estado de Minas Gerais.
   IV. O tributo estadual deverá ser recolhido por Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE (Convênio ICMS 85/2009).
   1. A Consulente, “comercial importadora domiciliada em São Paulo”, realiza importação por conta e ordem de contribuinte domiciliado em Minas Gerais.
   2. Relata que:
   2.1. houve questionamento por parte do Fisco do Estado de Minas Gerais acerca do “recolhimento do ICMS na importação por meio de GARE pela importadora paulista”;
   2.2. segundo o Fisco do Estado de Minas Gerais “o recolhimento dar-se-ia (…) por meio de GNRE em favor do estado do adquirente em casos de IMPORTAÇÃO POR CONTA DE TERCEIROS”;
   2.3. “trata-se de mercadoria desembaraçada no Porto de Santos, cuja exigência do Recinto Alfandegário, dentre outras, é comprovação do pagamento do ICMS (GARE) em conformidade com o registro da Declaração de Importação, incluindo informação de IMPORTADOR E ADQUIRENTE na guia”;
   2.4. “consultado o Recinto sobre a possibilidade de registro da GNRE como instrui a SRF/MG, confirma que resultaria em bloqueio no carregamento e retirada da mercadoria por divergência entre Guia de Recolhimento e Declaração de Importação e que o recolhimento por GARE é o procedimento correto”.
   3. Ante o exposto, questiona qual seria o procedimento correto.
   4. A Constituição Federal, no artigo 155, § 2º, IX, “a”, dispõe que, na importação, cabe o imposto ao Estado “onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.
   5. De acordo com o que estabelece a norma constitucional é irrelevante o local do estabelecimento da empresa comercial exportadora que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa.
   6. Nesse sentido, no caso em exame, o contribuinte estabelecido em Minas Gerais é o verdadeiro sujeito passivo, uma vez que é a pessoa jurídica que promove o negócio jurídico que dá causa à entrada de mercadorias importadas do exterior – ainda que o desembaraço aduaneiro seja realizado por terceiro.
   7. A Lei Complementar 87/1996, por seu turno, estabelece, quanto ao local da operação, tratando-se de mercadoria ou bem importados do exterior, que este é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física (artigo 11, inciso I, alínea “d”).
2. Na situação sob exame, depreendemos do relato que apesar da mercadoria ser desembaraçada em São Paulo, ela segue diretamente para o estabelecimento do importador, localizado no Estado de Minas Gerais. Logo, sua “entrada física” ocorre no Estado de Minas Gerais.
   9. Ante o exposto, conclui-se que o ICMS incidente na importação dos bens é devido ao Estado de Minas Gerais, onde se localiza o estabelecimento do adquirente e ocorre a sua entrada física.
   10. Nos termos do Convênio ICMS 85/2009, quando o desembaraço aduaneiro se verificar em território de unidade da Federação distinta daquela do importador, o tributo estadual deverá ser recolhido por Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE.

Feitas estas considerações iniciais, passemos à análise dos julgados proferidos sobre a matéria pelo E. Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo – TIT/SP.

II – ANÁLISE DA JURISPRUDÊNCIA DO TIT

O critério de seleção das decisões proferidas apenas pelo E. TIT/SP para o tema Importação por Encomenda foi feito por amostragem visando identificar os acórdãos que traziam especificamente a discussão sobre a matéria Importação por Encomenda, adotando-se alguns julgados como referência que melhor expressaram os entendimentos pacificados no Tribunal sobre a matéria, sendo excluídos os acórdãos: (i) da Câmara Superior, que mantiveram as decisões das Câmaras Julgadoras ou que não analisaram a matéria, especialmente em razão da impossibilidade de rever as provas ou por falta de apresentação de paradigma para admissão e conhecimento do Recurso Especial; (ii) com entendimentos repetidos; (iii) que não abordaram o tema em estudo e trataram apenas da discussão de nulidade da autuação e das decisões proferidas anteriormente no processo; e (iv) que tratavam de importação por conta e ordem de terceiro.

Feita esta primeira triagem foram selecionados 33 acórdãos para análise, cujo resultado do julgamento ateve-se aos seguintes aspectos:

1. inocorrência da entrada física no estabelecimento da importadora, como por exemplo, a constatação do estabelecimento do importador em sala comercial incapaz de armazenar as mercadorias, e/ou, remessa direta ao adquirente;
2. falta de prova de que o processo de importação ocorreu com recursos próprios da empresa importadora contratada;
3. regras e informações comprometedoras constantes nas cláusulas do contrato de importação apresentados pelos contribuintes, sendo indiferente o nome atribuído ao contrato;
4. falta ou irregularidade da prova de pagamento das mercadorias pelo adquirente ao importador e;
5. irrelevância da comprovação da entrada física da mercadoria no estabelecimento do importador situado em outro Estado da Federação na hipótese de restar comprovado nos autos que a importação foi por conta e ordem, devido à constatação de que a relação jurídica existente entre as partes não passa de mera prestação de serviço.

Antes de adentrar em cada assunto, trataremos dos entendimentos comuns extraídos de todos os julgados analisados.

II.1 – Assuntos pacificados na jurisprudência do TIT/SP sobre Importação por Encomenda:

Ao dissecar a jurisprudência sobre o tema, observou-se que o TIT/SP adotou a definição de Importação por Encomenda prevista em legislação federal[1], como sendo aquela operação onde o importador adquire as mercadorias no exterior por meio de recursos financeiros próprios, promove o desembaraço aduaneiro e posteriormente efetua a revenda dos produtos para a empresa Encomendante^[2] predeterminada em contrato firmado entra as partes.

Nessa modalidade, o Importador contratado para importar a mercadoria encomenda é quem dispõe de capacidade econômica para o pagamento da importação, é quem pactua a compra internacional, adquire o produto junto ao exportador no exterior, providencia sua nacionalização e a revende ao Encomendante. Tal operação tem, para o Importador contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma importação própria, sendo, portanto, o contribuinte do imposto.

Para estes casos de Importação por Encomenda, a jurisprudência entendeu que (i) a tributação recai sobre o Importador, sendo que o Adquirente das mercadorias somente assumirá os encargos financeiros e fiscais na posterior saída (revenda) das mercadorias; e, (ii) a Unidade da Federação competente para cobrar o ICMS-importação é aquela onde está situado o domicílio ou estabelecimento do destinatário físico da mercadoria, no caso a empresa importadora.

No intuito de apontar o destinatário físico da mercadoria e assim definir o sujeito ativo competente para cobrar o imposto estadual de importação, os Julgadores se preocuparam em constatar, por meio das provas acostadas aos autos (i) o local do ingresso físico da mercadoria; (ii) a natureza jurídica da operação de importação; e (iii) o sujeito passivo que arcou com o ônus da operação de importação.

Observou-se que os julgados não analisaram a legislação que regulamenta o tema Importação por Encomenda, inexistindo discussão quanto às normas aplicáveis[3].

No mesmo sentido, notou-se que como a legislação do Estado de São Paulo não tinha previsão específica para vedar ou prevenir eventuais atos praticados pelos contribuintes do território paulista que não se adequavam a uma operação interestadual regular de Importação por Encomenda, foram aplicados pela Fiscalização dispositivos que tratam de falta de pagamento do ICMS[4] e glosa de crédito indevido[5], previstos na legislação tributária e no Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo – RICMS/2000.

A situação acima indicada pode ser vista nos 33 (trinta e três) acórdãos selecionados da seguinte forma:,

1 – 24 acórdãos em que a Fiscalização imputou as duas infrações, tanto a de falta de pagamento do imposto, como a de glosa de créditos indevidos;

2 –   8 casos em que a Fiscalização imputou apenas a infração de falta de pagamento do imposto e;

3 – e 1 Auto de Infração (AIIM n.º 3116629) em que a Fiscalização apenas glosou o crédito que entendia ser indevido, com fundamentação da exigência também relacionada à discussão de “Guerra Fiscal”.

As infrações de falta de pagamento do imposto indicadas nos itens 1 e 2 acima, em regra, foram fundamentadas na intepretação dos documentos pela Fiscalização, no sentido de que a empresa Importadora era mera facilitadora da operação de importação e que por isso o real adquirente das mercadorias obtidas no exterior estava situado no Estado de São Paulo, para onde deveria ter sido recolhido o ICMS-importação.

Por consequência, os créditos eram considerados indevidos pela Fiscalização, que por sua vez os glosava devido à falta de recolhimento do imposto na operação anterior para o sujeito ativo que deveria receber o ICMS-importação.

Ou seja, quando a Fiscalização entendia que em determinadas operações a sujeição ativa para exigência do imposto de importação era do Estado de São Paulo, não haveria de se falar em direito ao crédito na aquisição interestadual de mercadoria decorrente da operação anterior, pois o imposto não foi recolhido para a Unidade da Federação correta, devendo, portanto, ser glosado o respectivo crédito.

Em relação ao caso do item 3, relativa ao Auto de Infração que exigiu exclusivamente a glosa de crédito indevido, o lançamento foi fundamentado no fato de ter sido constatado que o Estado onde estava situada a Importadora remetente das mercadorias concedia benefícios fiscais ou financeiros à revelia do CONFAZ, situação em que se caracteriza “Guerra Fiscal”^[6] e, por tal motivo, a Fiscalização entendeu que o imposto não foi corretamente recolhido na operação interestadual anterior, inexistindo o direito ao crédito.

Para os demais casos selecionados, apesar de na maioria das vezes as mercadorias terem sido remetidas de Estados que concedem benefício fiscal ou financeiro à revelia do CONFAZ, as infrações relativas à glosa do crédito seguiam as decisões concernentes às infrações de falta de pagamento do imposto, sem se aprofundar na discussão sobre a “Guerra Fiscal”, por entenderem os Julgadores que a regularidade do crédito era dependente do regular pagamento do imposto na operação interestadual anterior.

Frente aos fatos acima apontados, o grupo notou que em todos os casos selecionados a Fiscalização se preocupava em analisar os documentos que envolviam toda a operação de importação, onde na maioria das vezes restou constatado que não correspondiam com a descrição da operação de importação fornecida pelo contribuinte ao Fisco.

Foi verificado, na maioria dos julgados, que os atos praticados pelo contribuinte situado no Estado de São Paulo e interpretados pela Fiscalização como irregulares, em regra, tinham o objetivo de adquirir mercadorias a preço de custo (adquirir a mercadoria sem a inclusão do lucro), reduzir ou deixar de arcar com o imposto e com os encargos da importação, deixando-os por conta da importadora contratada, bem como de obter crédito do imposto na operação interestadual de circulação das mercadorias^[7].

Os acórdãos selecionados demonstraram que a análise específica dos documentos constantes nos autos, no intuito de comprovar (ou não) o ingresso físico das mercadorias, constatar a natureza jurídica da operação de importação, indicar quem foi o real adquirente e quem arcou com o ônus financeiro da importação, buscou sempre apontar o destinatário físico da importação e o sujeito ativo competente para cobrar o imposto estadual.

Para facilitar o entendimento do leitor, vejamos alguns exemplos de casos concretos onde demonstram esta análise específica.

II.2 – Da análise das provas nos casos concretos e conclusões dos julgados:

Os acórdãos selecionados para representar a conclusão da jurisprudência do TIT/SP trataram dos seguintes pontos:

1. inocorrência da entrada física no estabelecimento da importadora, como por exemplo, a constatação do estabelecimento do importador em sala comercial incapaz de armazenar as mercadorias e/ou remessa direta ao adquirente situado no Estado de São Paulo, como restou constatado nos AIIM n.º 3119415 e 4059467;
2. falta de prova de que o processo de importação ocorreu com recursos próprios da empresa importadora contratada, como ocorreu no julgamento do AIIM n.º 4011629;
3. regras e informações comprometedoras constantes nas cláusulas do contrato de importação apresentados pelos contribuintes, sendo indiferente a indicação do objetivo do contrato, conforme indicado nos acórdãos proferidos nos autos dos processos administrativos dos AIIM n.º 4019976 e 3108673;
4. irrelevância dos documentos que albergaram a importação indicarem que a importação ocorreu por encomenda, quanto restou comprovado nos autos por meio das outras provas que na realidade a importação ocorreu por conta e ordem, devido a relação jurídica existente entre as partes não passar de mera prestação de serviço por parte da empresa importadora, como no acórdão proferido no AIIM nº 3152055.

Em todos os 33 (trinta e três) acórdãos analisados relativos à Importação por Encomenda percebeu-se que o cerne da controvérsia residiu sobre: (i) ocorrência do fato gerador para constatação se de fato existiu a operação de importação na configuração do critério material da norma de incidência tributária; e (ii) na identificação do real adquirente das mercadorias para identificação do sujeito ativo da obrigação tributária competente para cobrança do ICMS-importação.

Dentre os 22 (vinte e dois) acórdãos que mantiveram a acusação fiscal, ficou claro que a análise aprofundada de todo o conteúdo probatório que instruiu os autos foi de vital importância para as conclusões dos julgamentos. Em diversos casos, o confronto dos fatos e das provas foi suficiente para que os julgadores afastassem as alegações do contribuinte: ainda que o contrato firmado entre adquirente e importadora tenha sido denominado como “Importação por Encomenda”, a análise das cláusulas contratuais e condições comerciais muitas vezes demonstraram que o tipo de importação acordada não se classificava como “por encomenda”. Esta constatação dos Julgadores pode ser vista em 14 (quatorze) acórdãos proferidos nos processos administrativos dos AIIMs nºs 4074435, 4038286, 4059721, 4016251, 4042147, 4005532, 4011629, 4019976, 3153491, 3152055, 4000242, 4015477, 3108673 e 3119415.

Também foram encontradas situações nos acórdãos selecionados em que restou comprovado que a empresa importadora não tinha condições física ou econômica para arcar com a importação ou, então, que o pagamento na aquisição das mercadorias pelo adquirente não condizia com a realidade da operação, confundindo a figura do importador – adquirente das mercadorias – como mero facilitador (intermediador) da operação de importação. Para estas situações as decisões também afastaram a mera indicação de expressões em documentos elaborados pelas partes interessadas e se pautaram em todo o restante do conteúdo probatório que albergou a operação de importação que constava nos autos. Tais conclusões dos D. Juízes podem ser vistas nos 20 (vinte) acórdãos proferidos nos autos dos AIIMs – 3113627, 3119415, 315485, 4015477, 4000242, 4034959, 3102971, 3160986, 3152055, 4019976, 3143035, 4002421, 4011629, 4042147, 4005532, 4014530, 4059721, 4038286, 4074435, 4059467.

Existem também algumas situações em que o próprio contribuinte não conseguiu apresentar provas relevantes ou hábeis para comprovar a regularidade das operações, como por exemplo, o acórdão proferido no processo administrativo do AIIM – 3152055.

Assim, podemos extrair dos acórdãos proferidos nos autos dos processos administrativos dos Autos de Infração acima indicados, que para verificar se as operações de fato ocorrem como indicadas pela contribuinte e encontrar o sujeito ativo competente para arrecadar/cobrar o ICMS-importação os D. Juízes do E. TIT/SP se preocuparam principalmente:

1 – com a prova de que as mercadorias de fato deram entrada física no estabelecimento do importador. Para isso analisavam se o estabelecimento tinha condições de suportar a quantidade de mercadorias importadas, se os endereços indicados nos documentos realmente existiam e tinham a finalidade comercial de armazenar a mercadoria, buscavam analisar as provas fornecidas pelas empresas transportadoras para verificar se estava coerente com o tipo de operação indicada pelo contribuinte, se as mercadorias realmente saíram do local indicado nos Conhecimentos de Transporte e nas Notas Fiscais, bem como com outros meios de provas constantes nos autos.

2 – se as cláusulas previstas nos contratos firmados entre o importador e encomendante eram coerentes com a operação de Importação por Encomenda. Em alguns casos, os Julgadores encontraram que existam cláusulas que determinavam a responsabilidade por conta e ordem do adquirente, apesar de constar indicado no título do documento “Importação por Encomenda”, cláusulas indicando exclusividade na venda para o adquirente encomendante, se previam pagamento antecipado ao desembaraço aduaneiro para o importador, se compunham no preço final lucro para o importador na revenda da mercadoria, dentre outras hipóteses.

3 – se a prova de pagamento da operação e da mercadoria ocorreu posteriormente ao desembaraço aduaneiro, se tinha coerência com uma operação de Importação por Encomenda, se a importadora foi quem arcou com o custo da importação e com as mercadorias importadas, se o pagamento foi feito com recursos da adquirente ou da importadora, se existia lucro da importadora no preço final da mercadoria revendida, dentre outras hipóteses.

4 – com os documentos que albergaram a operação de importação (D.I., Contrato de Câmbio da venda, Notas Fiscais, dentre outros) se estavam de acordo com o tipo de importação indicada pela contribuinte ou quem constava como responsável pela importação, pelo pagamento dos impostos, dentre outras situações.

Por isso, de acordo com o entendimento extraído da jurisprudência do TIT/SP, se pode concluir que apenas a denominação de “Importação por Encomenda”, por si só, não é suficiente para provar a regularidade das operações quando o resto do conteúdo probatório dos autos demonstra outra operação.

Em relação aos acórdãos favoráveis ao contribuinte, dos 11 (onze) analisados, 6 (seis) foram unânimes, 4 (quatro) por maioria de votos e 1 (um) por desempate do Presidente da Câmara Julgadora.

Convém ressaltar, quanto à fundamentação principal, que dos 11 (onze) acórdãos favoráveis aos contribuintes, 10 (dez) foram motivados pela apresentação de provas robustas para comprovar a regularidade das operações de Importação por Encomenda ou pela deficiência da prova apresentada pelo Fisco no momento da lavratura do Auto de Infração que não conseguiram demonstraram de forma precisa o ato que teria simulado a Importação por Encomenda.

Em apenas 1 (um) um acórdão (proferido no Auto de Infração nº 3116629), dentre os 11 (onze) favoráveis ao contribuinte, cuja exigência tratou apenas de crédito indevido, o cancelamento se deu pela constatação de erro na fundamentação da exigência fiscal para a glosa do crédito.

Em todos os Autos de Infração em que se acusava o contribuinte do Estado de São Paulo por falta de pagamento do ICMS-importação e crédito indevido, quando a operação de Importação por Encomenda restava devidamente comprovada nos autos, assim como a exigência do imposto, a glosa do crédito também era cancelada. Isto ocorreu devido à constatação nos autos de que o importador situado em outra Unidade da Federação era o real destinatário físico da mercadoria importada, sendo o Estado onde ele está localizado o sujeito ativo competente para exigir o imposto.

Desta forma, como o ICMS-importação tinha sido pago para o ente da Federação correto, não havia mais que se falar que o respectivo crédito da operação anterior era indevido, cancelando também a glosa.

Já na hipótese em que não restava comprovada a regularidade das operações de importação por algum motivo, a decisão relativa à glosa do credito também se deu pela manutenção da exigência de crédito indevido.

Tal constatação de que a decisão relativa à glosa do crédito acompanhava a da infração de falta de pagamento do imposto pode ser vista em todos os 24 (vinte e quatro) acórdãos cujos Autos de Infração imputaram a contribuinte as duas infrações. Ou seja, isto ocorreu em 24 processos de um total dos 33 (trinta e três) acórdãos selecionados, para o trabalho.

Por fim, constatou-se que, devido as decisões das Câmaras Julgadoras não apresentarem divergência de entendimento em relação à legislação que regula o tema e terem se aprofundado com maior ênfase na comprovação da regularidade das operações de importação (reanálise de provas), a maior parte dos processos não desencadeou uma discussão acirrada na C. Câmara Superior[8] sobre os limites e qual legislação que melhor se aplica à matéria em análise. [9]

III – CONCLUSÃO

Com base nas constatações acima apontadas, apresentamos a seguir os índices de êxito e de perda mensurados:

Dos 92 acórdãos encontrados sobre a matéria importação no sítio do TIT/SP em 31/05/2017, foram descartados 59 conforme aplicação do critério de amostragem acima explicado no tópico II e selecionados 33 julgados representativos que melhor espelham a jurisprudência pacífica do Tribunal.

Dentre estes 33 (trinta e três) acórdãos selecionados, 10 (dez) cancelaram as autuações quando restou terminantemente comprovada a regularidade da operação de Importação por Encomenda e 1 (um) por erro na acusação fiscal, sendo os demais Autos de Infração mantidos devido à falta de prova ou pela constatação de que as provas demonstraram que a operação não ocorreu conforme indicado pelo contribuinte, restando comprovado o ato simulado que reduziu ou acarretou na falta de pagamento do imposto e na constituição de créditos indevidos de ICMS.

Sendo assim, frente a este panorama, conclui-se que não foi encontrada divergência de interpretação sobre a legislação que regulamenta o tema, recaindo a discussão na particularidade de cada caso concreto, com análise aprofundada das provas constantes nos autos que materializavam ou não a operação de Importação por Encomenda, na definição do real adquirente e na identificação do sujeito ativo para cobrar o imposto. O foco principal do debate foi na comprovação, por meio dos documentos constantes nos autos, de que as operações realmente ocorreram como indicado pelo contribuinte.

Eurico Marcos Diniz de Santi

Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutor e Mestre em Direito Tributário (PUC/SP), Professor de Direito Tributário (FGV/SP), Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV/SP, Diretor do Centro de Cidadania Fiscal, Consultor e Parecerista.

Eduardo Perez Salusse

Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutorando em Direito Tributário (PUC/SP), Mestre em Direito Tributário (FGV/SP), Bacharel em Direito (PUC/SP), ex Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Advogado.

Lina Santin

Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestranda em Direito Tributário (FGV/SP), LL.M em Direito Tributário (INSPER), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.

Dolina Sol Pedroso de Toledo

Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestre em Direito Político e Econômico (Mackenzie), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.

Leonardo Luis Pagano Gonçalves

Coordenador do Grupo de Pesquisa “Importação por Encomenda” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Especialista em Direito Empresarial (FGV/SP), Especialista em Direito Processual Tributário (PUC/SP), Conselheiro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Bacharel em Direito (UniFMU)

Klayton Munehiro Furuguem

Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Importação por Encomenda” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Especialista em Direito Empresarial (FMU) e em Direito Processual Tributário (PUC/SP), Bacharel em Direito (FADAP), Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Advogado.

Rogério Dantas

Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Importação por Encomenda” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo.

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[1] Parágrafo 3º do artigo 11 da Lei Federal n.º 11.281/2006 e Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal 634/2006.

[2] v. acórdãos proferidos nos julgamentos dos Recursos Ordinários dos AIIMs nº 3.116.629 e 4074435.

[3] Em relação a legislação que regulamenta o tema observou-se na jurisprudência que são aplicáveis os artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea “a” da Constituição Federal; artigo 4º, parágrafo único, inciso I e artigo 11, inciso I, alínea “d”, da Lei Complementar n.º 87/1996; artigo 1º, V, artigo 2º, inciso IV, artigo 7º, parágrafo único, item “1” e artigo 23, inciso I, alínea “f”, da Lei n.º 6.374/1989, artigo 59, parágrafo 1º, item 3 do Regulamento do ICMS RICMS/2000 e; Instrução Normativa SRF n.º 247/2002 e a Instrução Normativa n.º 634/2006.

[4] Artigo 115, inciso I, alínea “a” do RICNS/00, que fundamenta  a infração tributária da falta de pagamento, por meio de Guia de Recolhimentos Especiais para o Estado de São Paulo, devido até o momento do desembaraço aduaneiro.

[5] Artigo 59, paragrafo primeiro, item 2 e parágrafo terceiro do mesmo dispositivo, concomitante com artigo 61 do RICMS/00 (Dec.45.490/2000), que  fundamenta a glosa do crédito decorrente da escrituração de nota fiscal relativa à de entrada de mercadoria no estabelecimento da autuada, emitida em operações interestaduais por empresa importadora situada em outro Estado, sendo que não houve comprovação do recolhimento do ICMS para o estado de São Paulo.

[6] “Guerra fiscal” é a nomenclatura dada à competição existente entre os Estados para a atração de investimentos locais por meio da concessão unilateral de incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS.

A questão se coloca em face do art. 155, § 2º, XII, “g”, da Constituição Federal e da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, que disciplina o procedimento de deliberação entre os Estados e o Distrito federal para a concessão e a revogação de incentivos e benefícios de ICMS. Importante deixar consignado que conforme jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a Lei Complementar nº 24/1975 foi recepcionada pelo art. 34, § 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT (ADI 902 MC/SP – Rel. Min. Marco Aurélio – DJ: 22/04/1994; ADI 2157 MC/BA – Rel. Min. Moreira Alves – DJ: 28/06/2000).

[7] Nesta segunda hipótese, a maioria dos acórdãos levantados no sítio do TIT/SP, a glosa do crédito era consequência da falta de pagamento do ICMS-importação para o Estado Bandeirante ou em algumas situações foi travada a discussão sobre benefícios fiscais concedidos a revelia do CONFAZ – “Guerra Fiscal”.

[8] A C. Câmara Superior do E. TIT/SP não tem competência para reanalisar provas. A função da Câmara Superior é pautada na análise da divergência de entendimentos relativos a legislação tributária, com objetivo de pacificar a jurisprudência.

[9] Em algumas situações, a demanda administrativa era solucionada quando os fatos se enquadravam em algumas das hipóteses previstas em Resoluções legislativas editadas pelas Unidades Federadas, como por exemplo, o Protocolo ICMS n.º 23/2009 firmado entre os Estados de São Paulo e Espírito Santo, como por exemplo do acórdão proferido no processo do AIIM 4059467.

Grupo de Pesquisa sobre Jurisprudência do TIT do NEF/FGV Direito SP