Eduardo Perez Salusse

Eurico Marcos Diniz de Santi

Lina Santin

Dolina Sol Pedroso de Toledo

Hugo Funaro

Ana Gabriela Guilherme Marques Brandão

Aline Pagnano Modesto

Flavio de Sa Munhoz

Fernanda Terra

O Observatório de Jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (“TIT”) do Núcleo de Estudos Fiscais da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas (“NEF”) divulga, neste artigo, os resultados do trabalho realizado pelo grupo de pesquisa sobre o tema “Guerra Fiscal”.
Introdução
Este capítulo diz respeito à “guerra fiscal”, nomenclatura cunhada em razão da competição existente entre os Estados para a atração de investimentos locais por meio da concessão unilateral de incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS.
A questão se coloca em face do art. 155, § 2º, XII, “g”, da Constituição Federal e da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>, que disciplina o procedimento de deliberação entre os Estados e o Distrito federal para a concessão e a revogação de incentivos e benefícios de ICMS.
Referida lei complementar prevê que a concessão e a revogação de benefícios relativos ao ICMS devam ser autorizadas por meio de convênio celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), órgão constituído pelos Secretários da Fazenda dos Estados e do Distrito Federal, e presidido pelo Ministro da Fazenda. Exige-se, para a concessão de desoneração fiscal, a votação unânime e, para a sua revogação (total ou parcial), quatro quintos dos votos dos presentes. A condição, porém, “não se aplica às indústrias instaladas ou que vierem a instalar-se na Zona Franca de Manaus, sendo vedado às demais Unidades da Federação determinar a exclusão de incentivo fiscal, prêmio ou estimulo concedido pelo Estado do Amazonas” (art. 15).
Essas regras, no entanto, foram reiteradamente violadas pelos Estados, que concederam e revogaram inúmeros benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a aprovação prévia pelo CONFAZ de convênio autorizativo e, portanto, em inequívoca prática inconstitucional.
Nessa hipótese, o art. 8º da Lei Complementar nº 24/1975 prevê, “cumulativamente: I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria; Il - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente”<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>.
A Lei nº 6.374/1989, que disciplina a instituição, cobrança e fiscalização do ICMS no Estado de São Paulo, incorporou, no § 3º do seu art. 36, a sanção previsto no inciso I do art. 8º da lei complementar, ao dispor que: “Não se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder a vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g", da Constituição Federal.”.
Diante disso, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo baixou atos destinados a esclarecer os contribuintes paulistas quanto às consequências da apropriação de créditos do ICMS destacados em documentos fiscais emitidos para acobertar operações interestaduais e cujo montante tenha sido dispensado pela unidade federada de origem<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>.
Esse cenário favoreceu a lavratura de inúmeros autos de infração contra os contribuintes que não seguiram as orientações do Fisco Paulista. Embora a origem seja comum (guerra fiscal), há situações fáticas distintas que suscitam discussões jurídicas diversas.
Metodologia
Na busca do entendimento conferido pelo TIT a cada situação, foram analisados os julgados compreendidos no período de 01º de agosto de 2009 a 31 de maio de 2017 (data de publicação)<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a> e selecionados de acordo com os seguintes “trechos ou palavras” constantes na ementa da decisão: “guerra fiscal”, “Manaus 24” e “ZFM 24”.
A partir desses critérios, foram localizados 395 acórdãos. Dentre estes, 90 foram desconsiderados por não examinarem os temas em questão. Essas decisões determinaram a conversão do julgamento em diligência ou reconheceram a desistência da via recursal em decorrência da sua concomitância com uma demanda judicial com o mesmo objeto ou da adesão a um programa de parcelamento; a inadmissibilidade da via recursal por ausência de um dos seus pressupostos de conhecimento; a nulidade da decisão recorrida por omissão; e a decadência.
Os 305 acórdãos restantes foram organizados em quatro subtemas, quais sejam: (i) a guerra fiscal nas operações de transferência interestadual de mercadorias ou na prestação de serviços entre estabelecimentos da mesma empresa (179 acórdãos); (ii) a guerra fiscal nas operações de aquisição interestadual de mercadorias ou na prestação de serviços (73 acórdãos); (iii) a guerra fiscal nas operações de aquisição interestadual de mercadorias ou da prestação de serviços em que haja a substituição tributária (20 acórdãos); e (iv) a guerra fiscal nas operações de aquisição interestadual de mercadorias ou da prestação de serviços envolvendo a Zona Franca de Manaus (33 acórdãos).
Análise da jurisprudência
Em que pese as particularidades de cada um dos subtemas aludidos, é possível indicar, sumariamente, os argumentos apresentados em defesa do Estado e do contribuinte.
Com relação ao posicionamento estatal, afirma-se que (a) a glosa dos créditos tributários pelo Estado de destino não equivale à declaração de inconstitucionalidade da legislação do Estado de origem; (b) o Estado de origem incorreu em inconstitucionalidade, ao conceder unilateralmente o benefício fiscal, não sendo facultado ao contribuinte manter os créditos tributários; (c) não há a violação ao princípio da não cumulatividade, pois o direito ao aproveitamento dos créditos tributários condiciona-se ao quanto efetivamente pago ao Estado de origem; (d) há a violação ao princípio da livre concorrência no Estado de destino; (e) há a violação ao princípio federativo pelo Estado origem; e (f) nas operações entre estabelecimentos do mesmo titular, não há meios para o destinatário no Estado de destino arguir o desconhecimento da inconstitucionalidade.
No que tange ao posicionamento do contribuinte, defende-se que (a) a glosa dos créditos tributários pelo Estado de destino equivale à declaração de inconstitucionalidade da legislação do Estado de origem; (b) para a glosa dos créditos tributários exige-se a declaração de inconstitucionalidade da legislação do Estado de origem pelo Poder Judiciário; (c) há a violação ao princípio da não cumulatividade, pois as únicas exceções a esse são a isenção e a não incidência (art. 155, § 2º, inciso II, alínea “a”, da CF); (d) o contribuinte não pode ser penalizado por se orientar em consonância com a legislação em vigor, agindo de boa-fé; (e) o Estado de destino, ao glosar os créditos tributários, exige o imposto devido ao Estado de origem, importância que não é de sua titularidade; (f) a cobrança de diferença de substituição tributária em face do remetente da mercadoria não está prevista no art. 8º da Lei Complementar nº 24/1975, nem na Lei nº 6.374/1989, os quais só admitem a glosa de créditos de ICMS em face do destinatário; e (g) aos benefícios fiscais concedidos às indústrias instaladas na Zona Franca de Manaus não se aplica a regra que exige a celebração prévia de convênio autorizativo no âmbito do CONFAZ, a teor do art. 15 da Lei Complementar nº 24/1975.
Ademais, considerando o teor (favorável ou desfavorável ao contribuinte) dos acórdãos prolatados sobre a temática em voga, apresentamos abaixo os índices de êxito e de perda mensurados.
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&nbsp;
<table>
<tbody>
<tr>
<td colspan="4" width="566">(i) a guerra fiscal nas operações de transferência interestadual de mercadorias ou da prestação de serviços entre estabelecimentos da mesma empresa</td>
</tr>
<tr>
<td width="142"> </td>
<td width="142">Acórdãos prolatados</td>
<td width="142">Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte</td>
<td width="142">Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Câmara superior</td>
<td width="142">102</td>
<td width="142">0</td>
<td width="142">102 (100%)</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Câmaras baixas</td>
<td width="142">77</td>
<td width="142">25 (32%)</td>
<td width="142">52 (68%)</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Total</td>
<td width="142">179</td>
<td width="142">25 (14%)</td>
<td width="142">154 (86%)</td>
</tr>
</tbody>
</table>
&nbsp;
&nbsp;
<table>
<tbody>
<tr>
<td colspan="4" width="566">(ii) a guerra fiscal nas operações de aquisição interestadual de mercadorias de mercadorias ou da prestação de serviços</td>
</tr>
<tr>
<td width="142"> </td>
<td width="142">Acórdãos prolatados</td>
<td width="142">Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte</td>
<td width="142">Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Câmara superior</td>
<td width="142">5</td>
<td width="142">0</td>
<td width="142">5 (100%)</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Câmaras baixas</td>
<td width="142">68</td>
<td width="142">21 (31%)</td>
<td width="142">47 (69%)</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Total</td>
<td width="142">73</td>
<td width="142">21 (29%)</td>
<td width="142">52 (71%)</td>
</tr>
</tbody>
</table>
&nbsp;
&nbsp;
<table>
<tbody>
<tr>
<td colspan="4" width="566">(iii) a guerra fiscal nas operações de aquisição interestadual de mercadorias ou da prestação de serviços sujeitos à substituição tributária</td>
</tr>
<tr>
<td width="142"> </td>
<td width="142">Acórdãos prolatados</td>
<td width="142">Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte</td>
<td width="142">Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Câmara superior</td>
<td width="142">2</td>
<td width="142">0</td>
<td width="142">2 (100%)</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Câmaras baixas</td>
<td width="142">18</td>
<td width="142">9 (50%)</td>
<td width="142">9 (50%)</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Total</td>
<td width="142">20</td>
<td width="142">9 (45%)</td>
<td width="142">11 (55%)</td>
</tr>
</tbody>
</table>
&nbsp;
&nbsp;
<table>
<tbody>
<tr>
<td colspan="4" width="566">(iv) a guerra fiscal nas operações de aquisição interestadual de mercadorias ou da prestação de serviços envolvendo a Zona Franca de Manaus</td>
</tr>
<tr>
<td width="142"> </td>
<td width="142">Acórdãos prolatados</td>
<td width="142">Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte</td>
<td width="142">Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Câmara superior</td>
<td width="142">0</td>
<td width="142">0</td>
<td width="142">0</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Câmaras baixas</td>
<td width="142">33</td>
<td width="142">22 (67%)</td>
<td width="142">11 (33%)</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Total</td>
<td width="142">33</td>
<td width="142">22 (67%)</td>
<td width="142">11 (33%)</td>
</tr>
</tbody>
</table>
&nbsp;
&nbsp;
<table>
<tbody>
<tr>
<td colspan="4" width="566">Total</td>
</tr>
<tr>
<td width="142"> </td>
<td width="142">Acórdãos prolatados</td>
<td width="142">Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte</td>
<td width="142">Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Câmara superior</td>
<td width="142">109</td>
<td width="142">0</td>
<td width="142">109 (100%)</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Câmaras baixas</td>
<td width="142">196</td>
<td width="142">77 (39%)</td>
<td width="142">119 (61%)</td>
</tr>
<tr>
<td width="142">Total</td>
<td width="142">305</td>
<td width="142">77 (25%)</td>
<td width="142">228 (75%)</td>
</tr>
</tbody>
</table>
&nbsp;
&nbsp;
Com base nesses dados, constata-se que a orientação do TIT definida por intermédio de sua Câmara Superior é no sentido da legalidade da cobrança da parcela do ICMS desonerada no Estado de origem, sem autorização prévia do CONFAZ.
Após o período abrangido pela pesquisa, foi inclusive editada a Súmula nº 11 do TIT, de seguinte teor: “Na hipótese de transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, é legítima a glosa da parcela dos créditos de ICMS relativa a benefícios fiscais concedidos irregularmente pelo Estado de origem, sem prévia autorização do CONFAZ, consoante o disposto no artigo 155, §2º, inciso XII, alínea "g", da Constituição Federal, bem como no §3º, do artigo 36, da Lei nº 6.374/89.”.
Todavia, como a súmula abrange apenas as transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, a despeito de a Câmara Superior já ter analisado operações envolvendo empresas diferentes, pode-se concluir que esta situação ainda comporta maior aprofundamento pelos julgadores, podendo ser diverso o desfecho, notadamente quando demonstrada a boa-fé do adquirente autuado.
De outro lado, a jurisprudência em relação às operações originárias da Zona Franca de Manaus está dividida, devendo a divergência ser dirimida pela Câmara Superior, quando provocada a analisar o tema.
Finalmente, convém apontar que os autos de infração lavrados pelo Estado de São Paulo poderão restar prejudicados caso as unidades federadas de origem venham a conceder remissão dos créditos tributários relacionados aos incentivos e benefícios que ensejaram a glosa de créditos do ICMS ou a cobrança de diferenças de ICMS-ST, caso venha a ser aprovado o chamado “convênio de convalidação” mencionado no art. 1º da Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, tendo em vista o disposto no seu art. 5º:
“Art. 1º  Mediante convênio celebrado nos termos da <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp24.htm">Lei Complementar no 24, de 7 de janeiro de 1975</a>, os Estados e o Distrito Federal poderão deliberar sobre: 
I - a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art155§2xiig">alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal</a> por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar; 
II - a reinstituição das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no inciso I deste artigo que ainda se encontrem em vigor.
.........................
Art. 5o  A remissão ou a não constituição de créditos concedidas por lei da unidade federada de origem da mercadoria, do bem ou do serviço afastam as sanções previstas no <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp24.htm#art8">art. 8º da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 197</a>5, retroativamente à data original de concessão da isenção, do incentivo ou do benefício fiscal ou financeiro-fiscal, vedadas a restituição e a compensação de tributo e a apropriação de crédito extemporâneo por sujeito passivo.”
Diante do alto índice de litigiosidade em matéria tributária, não se descartam, porém, novas discussões a partir da implementação do convênio porventura celebrado. Até porque, pende de análise pelo Supremo Tribunal Federal o RE 851.421/RS, com repercussão geral reconhecida, no qual se discute “possibilidade de os Estados e o Distrito Federal, mediante consenso alcançado no CONFAZ, perdoar dívidas tributárias surgidas em decorrência do gozo de benefícios fiscais, implementados no âmbito da chamada guerra fiscal do ICMS, reconhecidos como inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal” (tema 817).
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Conforme orientação do Supremo Tribunal Federal, a Lei Complementar nº 24/1975 foi recepcionada pelo art. 34, § 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT (ADI 902 MC/SP – Rel. Min. Marco Aurélio – DJ: 22/04/1994; ADI 2157 MC/BA – Rel. Min. Moreira Alves – DJ: 28/06/2000).
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> O parágrafo único do dispositivo legal prevê, ainda, que “às sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao67EMC69.htm#art21viii">itens VIII</a> e <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao67EMC69.htm#art21ix">IX do art. 21 da Constituição Federal”.</a>
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Portarias CAT ns. 54/1993 e 85/1993, Resolução SF nº 52/1993 e Comunicado CAT nº 36/2004.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> Constatou-se que, em alguns casos, a data de publicação constante do sistema informatizado de busca é diferente da real. Por razões metodológicas, adotou-se neste trabalho a data informada no sistema.

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JOTA

Núcleo de estudos da FGV analisou 305 acórdãos para saber qual a posição do TIT em relação ao tema

Observatório do TIT: A guerra fiscal de ICMS