Grupo de Pesquisa sobre Jurisprudência do TIT do NEF/FGV Direito SP

O conflito de competência, consistindo na situação em que pessoas de direito público diversas se acham no direito de cobrar tributo sobre o mesmo fato, não é recente. Esse conflito de competência foi tema abordado em minuciosa pesquisa realizada pelo Observatório TIT na primeira fase do projeto, constante em <a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/observatorio-do-tit-conflitos-de-competencia-iss-x-icms-16012018#:~:text=1.,e%20monet%C3%A1rias%2C%20etc.)." target="_blank" rel="noopener noreferrer">artigo</a> coordenado pelo professor Paulo Ayres Barreto, que abordou julgados envolvendo a tributação de softwares, de impressos personalizados e de publicidade na internet.
Com a finalidade de dirimir conflitos que surgiram na implantação do ICM (estadual) e do ISS (municipal) foi criada a Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68. Esses conflitos surgiram na aplicação da competência tributária, definida pela Constituição Federal, em relação a diversas operações englobando serviços e mercadorias.
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A Lei Complementar nº 56/87 trouxe uma Lista de Serviços que foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988. O item 72 dessa lista tratou de atividades de beneficiamento, pintura, lavagem, secagem, tingimento, recondicionamento, acondicionamento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres.
O entendimento da Secretaria da Fazenda é o de que, nas operações em que os serviços de instalação e/ou montagem forem realizados sobre objetos destinados à industrialização ou comercialização, há incidência do imposto estadual sobre o valor total da operação porque os referidos serviços são caracterizados como beneficiamento.
Se o vendedor contratar uma terceira pessoa para fazer o serviço de instalação, este pagará o ISS, mas aquele que vai repassar o custo ao comprador pagará o imposto estadual sobre o total. Esse entendimento pode ser encontrado na Resposta à Consulta Tributária nº 10.312, de 22.11.77 publicado no Boletim Tributário nº 122, página 485.
Por outro lado, a montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos industriais será tributada pelo ISS se for prestada ao usuário final com material por ele fornecido. Se a empresa responsável pala montagem fornecer parte do material estará descaracterizada a incidência do ISS, conforme a Resposta à Consulta Tributária nº 9.273, de 23 de março de 1976, publicada no Boletim Tributário nº 82, página 251.
O entendimento acima descrito é o mesmo que se faz da interpretação do item 5, do §1º, do artigo 37, do RICMS/00, que prescreve que, estando a montagem e instalação prevista no contrato de fornecimento de mercadoria, então a importância cobrada a título de montagem e instalação deve ser incluída na base de cálculo do ICMS nas operações de vendas de mercadorias quando o estabelecimento remetente ou outro do mesmo titula tenha assumido contratualmente a obrigação de entregá-las montadas para uso.
Apesar da Lei Complementar nº 56/87 ter sido revogada, o entendimento da Secretaria da Fazenda tem sido mantido, porque se considera que, na vigência da atual Lei Complementar nº 116/03, não houve nenhuma mudança na legislação que produzisse efeitos jurídicos que modificassem o entendimento fazendário, tendo em vista que não houve mudança na redação do item 5, do §1º, do artigo 37, do RICMS/00. Como exemplo tem-se a recente Resposta a Consulta nº 3144/2014, de 18 de junho de 2014, disponibilizada no sítio da Secretaria da Fazenda na internet, que especifica:
“(...) II. Inclui-se, na sua base de cálculo, a importância cobrada a título de montagem e instalação, nas operações com máquina, aparelho, equipamento, conjunto industrial e outro produto, de qualquer natureza, quando o fornecedor tenha assumido contratualmente a obrigação de entregá-lo montado para uso (artigo 37, § 1º, item 5, do RICMS/2000). Relato (...)
2. Expõe que a presente consulta visa dirimir dúvidas quanto às incidências tributárias do ICMS ou do ISSQN sobre um contrato firmado entre a Consulente e outra empresa, o qual versa sobre o fornecimento e implantação dos elevadores e de escadas rolantes para as estações Vila Prudente e Oratório, Pátio Oratório e Terminal de Ônibus das Sistemas Monotrilho como parte do prolongamento da Linha 2 da Companhia do Metrô.
3. A Consulente apresenta o contrato e o seu Anexo I, com a estrutura de composição e valores, e em seguida, informa que a contratada emitirá Nota Fiscal de Serviços, portanto com incidência do ISS, para os itens referentes à Montagem, Instalação, Testes e Comissionamento.
4. A Consulente, por outro lado, informa que considera que houve aquisição de elevadores e escadas rolantes, sendo que a mão de obra aplicada na montagem e instalação desses equipamentos deveria integrar a base de cálculo do ICMS.
5. Conclui que apesar da enumeração em itens do contrato, este trata de 'fornecimento', preponderantemente, é não de empreitada que inclua um fornecimento, conforme disposto no item III, letra a do artigo 2º do RICMS/00: (...)
6. A dúvida da Consulente resume-se em saber se o seu entendimento está correto, ou seja, se no fornecimento contratado de elevadores e escadas rolantes instalados haverá incidência de ICMS sobre o valor da mão de obra aplicada para montagem e instalação. Interpretação
7. Inicialmente, registramos que a contratada fornecerá elevadores e escadas rolantes e, além de entregar os equipamentos à contratada executará o serviço de montagem e instalação, conforme informado pela Consulente, o contrato firmado com a contratada inclui os serviços de montagem e instalação, inclusive com especificação de locais e valores, conforme documento anexo à consulta.
8. Desta forma, verificamos ser aplicável ao caso em análise o item 5 do § 1º do artigo 37 do RICMS/2000, que apresenta a seguinte redação: (...)
9. Assim, considerando o relato da Consulente, informando que o contrato abrange os equipamentos, a montagem e a instalação, e concluindo-se pela aplicação do disposto no item 5 do § 1º do artigo 37, acima transcrito, informamos que o entendimento da Consulente é o adequado para a situação apresentada, logo, os valores referentes à montagem e à instalação deverão ser adicionados à base de cálculo do ICMS na saída dos elevadores e das escadas rolantes do estabelecimento da empresa contratada para as estações, conforme descrito no item 2 do relato da presente consulta.”
Recentemente a Câmara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas analisou situação similar à relatada pela Resposta a Consulta acima referida e chegou à conclusão, em votação não unânime, que incide o ICMS sobre os serviços de montagem e instalação de elevadores, porque, no caso em análise, processo 4084843-7, julgado em sessão de 16 de março de 2021, tratava-se de empresa com CNAE de “Comércio atacadista de outras máquinas e equipamentos não especificados anteriormente, partes e peças”, ou seja, não era o caso de empresa de construção civil. Além disso, a empresa havia assumido contratualmente a obrigação de entregar a mercadoria montada para uso.
Os elevadores são produzidos com as especificações da obra de cada adquirente, mas o que deve ser levado em consideração é o produto final que deverá ser comercializado e instalado no adquirente e não o estudo técnico e intrínseco que envolve a sua produção.
Tendo em vista que o objeto social do vendedor, ao não contemplar atividades específicas de empreitada, e somente prever em seus contratos com os adquirentes apenas cláusulas referentes às especificações do produto e condições de instalação e preparação para o funcionamento de elevadores, todas as operações realizadas pelo contribuinte devem ser submetidas à incidência do ICMS.
A jurisprudência das Cortes Superiores é no sentido de que se a atividade é caracterizada como sendo de empreitada, executada por empresa cujo objeto social é a construção civil, então incide o ISS sobre os serviços de montagem. Ver o AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL Nº 804.427 - DF (2005/0208641-4).
Outro exemplo de julgado, no mesmo sentido da tese acima explanada, é o do acórdão proferido na APELAÇÃO Nº: 0015524-58.2012.8.26.0053, do Tribunal de Justiça de São Paulo, em sessão de 23 de setembro de 2014, votação unânime, em que se decidiu pela incidência do ICMS para toda a operação, considerando a documentação juntada aos autos que demonstrou a formalização de negócios únicos, conforme trecho do voto condutor, a seguir transcrito:
“Sendo assim, a operação de compra e venda deve ser tributada pelo seu valor total (mercadoria + serviços de montagem e instalação e de projeto), visto estar ocorrendo uma operação única, não se podendo separar uma da outra. O negócio jurídico aqui verificado envolve operações mistas, nas quais a prestação de serviços e o fornecimento de mercadorias são partes integrantes de uma só transação comercial. Como bem esclarecido nos autos da Apelação Cível nº 9139755-71.2009, da relatoria do desembargador Oswaldo Luiz Palu, ‘haverá nítido caráter mercantil sempre que o objeto preponderante da operação for o fornecimento da mercadoria, porquanto, não obstante os serviços de montagem integrassem o fornecimento, a característica substancial da operação seria a obrigação de dar um bem móvel. Em tais hipóteses, temos a exclusiva incidência do ICMS’. Assim também entendeu o C. STJ em caso semelhante:
‘TRIBUTÁRIO. PREPONDERÂNCIA DA ATIVIDADE COMERCIAL SOBRE A ATIVIDADE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA DO ICMS. PRECEDENTES.
1. Empresa que tem como atividade principal o exercício de comércio, representação, importação e exportação de materiais de construção, móveis e objetos de decoração, inclusive artesanatos, e secundária a prestação de serviços de construção civil.
2. Transação da empresa que envolveu a venda de piso de madeira a um cliente e contratou os serviços de sua aplicação. Emitiu duas faturas separadas, fazendo constar na primeira a venda da mercadoria e na segunda o preço do serviço. É, portanto, preponderante a atividade comercial da recorrida.
3. Ocorrência das chamadas operações mistas, aquelas que englobam tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços.
4. Em uma atividade mista, em que ocorre tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços, incidirá o ICMS ou o ISS conforme prepondere o fornecimento da mercadoria (ICMS) ou a prestação de serviço (ISS).
5. Incidência do ICMS sobre o valor total da circulação da mercadoria a título de compra e venda, por ser essa a atividade preponderante da empresa.
6. Precedentes desta Corte Superior.
7. Recurso provido. (Resp 139921/PR, rel. p/ acórdão min. José Delgado, j. 15.08.00).’”
Não obstante, em dois votos de vistas foi consignada a impossibilidade de conhecimento e de provimento do Recurso Especial da Fazenda, pois os acórdãos apontados como paradigmas não serviriam ao cotejo, já que naqueles casos foi analisada “matéria com base nas especificidades fáticas”, “bem como se utilizou de legislação revogada – Decreto-lei nº 406/68 e RICMS/91”; e, quanto mérito, que “o resultado da prestação de serviço é um produto personalizado, cuja fabricação e instalação são realizadas sob encomenda, a partir de projetos e atividades típicos da área de engenharia, elaborados e executados segundo condições personalíssimas de determinado edifício, em realidade trata-se da prestação de serviço de empreitada, como decidido pela Câmara a quo. Afirmar o contrário, como já dito, requer a visitação do acervo fático probatório (...)”.
O julgamento foi empatado e restou vencedor o voto do relator, que deu provimento ao recurso especial, mantendo a acusação do AIIM.
Portanto, com base na legislação apresentada, nas Respostas à Consulta Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, na recente decisão proferida pela Colenda Câmara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas e em recente decisão do Tribunal de Justiça de São Paulo, os seguintes parâmetros devem ser analisados, no caso em concreto, para determinar a incidência do ICMS ou do ISS sobre os serviços de instalação e/ou montagem: a) se a prestadora de serviços de montagem e/ou instalação realiza serviços com mercadorias fornecidas por ela ou por terceiros; b) se a atividade é caracterizada como sendo de empreitada, executada por empresa cujo objeto social é a construção civil e c) se o fornecedor das mercadorias se comprometeu contratualmente a entregá-las instaladas e/ou montadas prontas para uso.
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Autoria: 
Marco Antonio Veríssimo Teixeira<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>
Coordenação:
Eurico Marcos Diniz de Santi
Eduardo Perez Salusse
Lina Santin
Dolina Sol Pedroso de Toledo
Kalinka Bravo
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Consultor Tributário, juiz do Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria da Fazenda de São Paulo e doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Universidade de São Paulo – USP.

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JOTA

Qual tributo deve incidir sobre serviços de instalação e/ou montagem de mercadorias?

Observatório do TIT: conflito ISS x ICMS

Qual tributo deve incidir sobre serviços de instalação e/ou montagem de mercadorias?