Luciana Rosanova Galhardo
João Rafael L. Gândara de Carvalho
Dois condôminos de um mesmo imóvel repartem ao meio o valor do aluguel que recebem em virtude do contrato de locação do imóvel, tributando cada qual a sua metade recebida.
Duas empresas consorciadas rateiam o valor da receita por elas auferida no empreendimento administrado pelo consórcio, nos termos previstos no contrato de consórcio, oferecendo, cada uma delas, a sua parcela dessa receita à tributação.
Uma agência de viagens e turismo recebe de seu cliente o valor total pago pelo pacote de viagem comercializado, retém a sua parcela de comissão pela transação e repassa o valor remanescente à companhia aérea e ao hotel contratados, sendo que cada parte tributa a respectiva receita auferida.
Nessas três situações jurídicas aparentemente distintas, há um traço em comum. Em todas essas hipóteses, verifica-se um instituto jurídico já implicitamente reconhecido pelo meio jurídico, mas pouco teorizado pela doutrina e pela jurisprudência: “o rateio de receitas”.
Diferentemente do que acontece com o denominado “rateio de despesas”, objeto de profundas discussões doutrinárias e jurisprudenciais no Brasil e no exterior, o “rateio de receitas” ainda não tem sido abordado pela doutrina e pela jurisprudência sob essa ótica e com essa autonomia jurídica. Porém, isso não significa que o rateio de receita não exista e que ele não deva ser igualmente estudado, dada a sua relevância sobretudo para o Direito Tributário, notadamente no âmbito da tributação das receitas de operações (PIS/COFINS/ICMS/ISS/IPI) e da renda (IRPF/IRPJ/CSLL).
O rateio de receita consiste no ato ou no efeito de partilhar, entre duas ou mais pessoas, valores globais recebidos, em decorrência de um único negócio jurídico ou de negócios jurídicos vinculados, cujos resultados devam ser fracionados e computados, de forma individual e autônoma, como receita de cada uma das partes envolvidas, conforme ajuste anterior ao rateio.
É dizer, o valor do aluguel deve ser rateado entre os condôminos, já que ambos são locadores do imóvel e credores cada qual de sua parcela do aluguel, por força dos artigos 565 e 1.314 do Código Civil. Pela lei tributária, cada condômino será tributado proporcionalmente à parcela do imóvel que lhe couber, na forma do artigo 13 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 9.850/2018 (“RIR/2018”).
Já os valores auferidos pelo empreendimento gerado pela comunhão de esforços das empresas consorciadas devem ser partilhados entre elas, conforme previsto no contrato de consórcio. O consórcio não possui personalidade jurídica e os valores auferidos cabem a cada um dos consorciados individualmente, que deverão tributar, de forma autônoma, sua parcela nos resultados, na forma dos artigos 278 e 279, inciso V, da Lei nº 6.404/1976 e do artigo 1º da Lei nº 12.402/2011.
Por último, uma agência de viagens e turismo, que atua intermediando pacote de viagem aérea e de hospedagem, recebe o valor total do pacote, que, por contrato, não cabe integralmente a ela. A agência tem direito apenas à sua comissão, já que, pelo contrato de agência, os destinatários de grande parte dos valores por ela recebidos são a empresa aérea e o hotel vinculados ao pacote contratado, na forma dos artigos 27, § 2º, da Lei nº 11.771/2008 e 3º, inciso I, da Lei nº 12.974/2014. A agência, contudo, deve tributar apenas a receita referente à sua comissão, e não o valor total recebido, mas em grande parte repassado às outras empresas.
Em suma, há uma série de hipóteses previstas pelo Direito em que, por força de uma situação jurídica (propriedade em condomínio), de uma forma de associação entre pessoas (consórcio), ou mesmo de um contrato (contrato de agência), pessoas naturais ou jurídicas têm direito à partilha de valores recebidos em função de negócios jurídicos por elas celebrados.
Nesses casos, o Direito Tributário, como direito de sobreposição que é, deve reconhecer os devidos efeitos fiscais decorrentes dessas partilhas de valores, ou melhor dizendo, do rateio de receitas, na forma do artigo 110 do CTN.
O primeiro e principal efeito tributário do rateio de receitas é que a receita rateada deve ser regularmente atribuída a cada um dos seus reais destinatários, pelo valor ou fração exato que lhe cabe (“princípio da proporcionalidade”).
Esse atributo do rateio não deve ser desconsiderado, ainda que caiba, em um primeiro momento, a uma das partes, a responsabilidade de receber o valor total do negócio para, apenas em um segundo momento, partilhá-lo entre as demais pessoas envolvidas.
É que as partes podem convencionar que o recebimento dos valores resultantes do(s) negócio(s) seja integralmente feito por uma única pessoa. Contudo, a forma de recebimento dos valores não retira um dos elementos essenciais para a caracterização do rateio de receitas, que é a obrigação que o recebedor dos recursos tem de compartilhar o valor global recebido com as demais partes do negócio, nos termos anteriormente ajustados.
Conforme lições doutrinárias clássicas e acolhidas pela jurisprudência, especialmente pelo STF, no julgamento emblemático do RE nº 574.706 (Tema 69), a receita não se confunde com o puro e simples ingresso de recursos no caixa da pessoa jurídica. Para que fique caracterizada, do ponto de vista jurídico, a “receita auferida”, é necessário que (i) um elemento positivo e novo seja acrescido ao patrimônio de uma pessoa; e (ii) essa incorporação não se dê apenas em caráter transitório, mas definitivo.
Foi esse o raciocínio que levou o STF a excluir o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. A Corte entendeu que, embora o montante correspondente ao ICMS seja contabilizado como uma entrada de recursos no patrimônio do comerciante no momento da venda, essa entrada é meramente transitória, já que previamente destinada aos cofres públicos, não se integrando em definitivo ao patrimônio do vendedor.
O segundo efeito relevante do rateio de receitas é uma consequência do primeiro, mas diz respeito ao caráter autônomo e segregado que a receita rateada tem para cada uma das pessoas que a aufere (“princípio da individualidade”).
Cada pessoa que recebe um valor rateado tributa de forma autônoma o valor que lhe cabe, não havendo que se falar na tributação do valor total recebido pela pessoa que o recebeu, mas na tributação proporcional e segregada da receita auferida por cada um dos destinatários finais do rateio.
Na prática, as receitas rateadas estarão sujeitas ao regime tributário aplicável ao indivíduo que é seu destinatário final. Por exemplo, figure-se três empresas, cada qual titular de 1/3 de um imóvel alugado. A primeira está sujeita ao lucro real, a segunda, ao lucro presumido, e a terceira, ao Simples Nacional. Mesmo que a empresa no lucro presumido receba o valor total do aluguel e o repasse às demais, a tributação da receita e do lucro eventualmente gerado deverá seguir o regime tributário aplicável a cada uma das empresas individualmente consideradas e sobre a proporção da receita correspondente.
Além disso, o valor total do negócio recebido, em um primeiro momento, pela pessoa jurídica no lucro presumido não deveria ser computado para fins de observância do limite máximo de receita auferida para manutenção nesse regime tributário. Apenas a parcela da receita rateada que cabe a essa empresa deveria ser considerada para essa finalidade, com a exclusão dos valores repassados aos demais participantes do rateio.
Por fim, um terceiro efeito bastante relevante do rateio de receitas reside no fato de que o recebimento dos valores globais pelo encarregado do rateio e o seu repasse aos demais participantes é um ato de mera movimentação física ou financeira de recursos, de modo a que a partilha se efetive na prática (“princípio da divisibilidade”).
Em última análise, o encarregado está apenas dividindo o bolo entre os participantes do rateio. Não há, nessas transferências, qualquer contrapartida por negócios jurídicos autônomos, distintos e dissociados do negócio ou dos negócios que deram origem ao rateio. Dito diretamente, não se verifica uma dualidade de receitas tributáveis, pelo valor global e pela fração que lhe cabe no recebedor dos recursos, nem muito menos um custo ou despesa decorrente desse repasse.
Quando uma agência de turismo e viagens recebe os valores em nome dos seus parceiros, retém a sua comissão pelo pacote de viagem e hospedagem comercializado e repassa os valores à empresa de transporte aéreo e ao hotel, está apenas cumprindo o acordo de divisão de valores previamente ajustado entre as partes. O valor de sua receita corresponde à fração que lhe cabe. Os repasses de receitas não configuram custos ou despesas dessa empresa.
Portanto, nos negócios sujeitos a rateio de receita, não há uma parte que contrata e recebe valores em nome próprio, de forma desvinculada de outras partes, e simplesmente adquire bens e serviços de terceiros de forma independente no mercado.
Por exemplo, um vendedor de batatas, que as compra de um produtor para revendê-las a um consumidor final, não realiza um negócio em que haja rateio de receitas. A aquisição de batatas do fornecedor e a sua revenda ao consumidor se dão de forma completamente independente, dissociada e desvinculada. O vendedor tem o custo com a batata na aquisição computado em uma operação e aufere a receita da venda da batata em outra operação independente da primeira.
Trata-se de uma situação bastante distinta daquela da agência de turismo examinada anteriormente, em que ela faz a intermediação com o cliente para a comercialização de um serviço de transporte e de hotelaria, em que há um vínculo jurídico claro entre todos os participantes do negócio e o estabelecimento prévio de um rateio das receitas, que serão percebidas inicialmente pela agência e posteriormente repassadas às demais empresas.
O que se nota, portanto, é que a forma jurídica adotada para a celebração do negócio é de fundamental relevância para o cabimento ou não do rateio de receitas, merecendo a questão um aprofundamento maior.
Até porque a discussão sobre o cabimento ou não de rateio de receitas e seus respectivos efeitos tributários está presente em uma série de situações relevantes como, por exemplo, na tributação dos serviços de cessão e intermediação de mão de obra, na tributação da prestação de serviços de telecomunicação no caso de interconexão de redes, na tributação dos arranjos de pagamento, dentre outras.
Esperamos, todavia, que essas situações, até o momento examinadas segundo suas peculiaridades fáticas próprias, possam ser estudadas a partir de um modelo teórico mais amplo e uniforme. E que, assim como aconteceu com o “rateio de despesas”, o “rateio de receitas” possa ser não apenas um problema jurídico no dia a dia dos contribuintes, mas uma solução segura para simplificar diversos entraves tributários.