Marcos Neder

No cenário econômico atual, é usual que as empresas se estruturem sob a forma de conglomerados empresariais, também denominados de Grupos Econômicos. Tais agrupamentos empresariais justificam-se pela busca incessante da otimização de recursos disponíveis, redução de custos e aumento da produtividade.
No âmbito do Direito Tributário, tais conglomerados chamam atenção especial da fiscalização tributária por evidenciarem capacidade contributiva. Desse modo, para dar efetividade à arrecadação tributária, o Fisco tem incluído, no momento da lavratura do auto de infração, sócios e administradores como responsáveis tributários solidários. Nesses casos, a fiscalização lavra auto de infração contra a pessoa jurídica e, ao mesmo tempo, atribui responsabilidade por solidariedade, imputando a terceiros o dever de responder pelo crédito tributário da sociedade.
Importante ressaltar que o simples fato de pertencer a um grupo de sociedades não pode, por si só, levar a uma tributação solidária das empresas. A atribuição de responsabilidade tributária solidária a uma sociedade por fatos geradores praticados por outras empresas do grupo é excepcional e regulada restritivamente na lei tributária.
Apenas quando uma sociedade tem comprovadamente interesse comum na situação que constitua o fato gerador será possível a imposição da responsabilidade solidária com base no art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN). Vigora em nosso ordenamento a diretriz geral de preservação da autonomia jurídica dos integrantes do grupo de sociedades (personalidade própria) e da impossibilidade de a responsabilidade tributária transbordar da sociedade que realizou o fato gerador.
Em decisão recente, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) considerou que somente é possível sustentar a responsabilidade solidária por interesse comum nos lançamentos fiscais se autoridade fiscal demonstrar que os sujeitos passivos praticaram conjuntamente o fato gerador ou desfrutaram de seus resultados em caso de fraude.
O Acórdão 1101-001.239, julgado em 4 de fevereiro de 2015, restou assim ementado:
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. Responde pelo crédito tributário lançado a pessoa jurídica cuja criação integrou a reoganização societária promovida pelo grupo empresarial, e tem seu patrimônio foi formado a partir da execução dos objetivos daquelas operações, circunstâncias que revelam confusão patrimonial contemporânea à ocorrência do fato gerador, hábil a caracterizar o interesse comum que resulta na solidariedade pelo crédito tributário devido.
[...]
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. PESSOAS JURÍDICAS. GRUPO ECONÔMICO. A caracterização da solidariedade por interesse comum na situação que constitui o fato gerador exige a demonstração de que os sujeitos passivos praticaram conjuntamente o fato jurídico tributário ou desfrutaram de seus resultados, em razão de confusão patrimonial, eventos que a autoridade fiscal não demonstrou, de modo a não permitir a aplicação do art. 124, inc. I, do CTN.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. PESSOAS FÍSICAS. A autoridade fiscal jamais apontou qualquer ato em afronta à lei ou aos estatutos das companhias em causa que tenha sido praticado pelas pessoas físicas em análise, o que não autoriza a responsabilidade solidária prevista no art. 135, inc. III, do CTN.
<a href="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2015/04/Leia-a-íntegra-do-acórdão.pdf">Leia a íntegra do acórdão</a>
Nesse caso, a Primeira Câmara debateu e deliberou sobre a validade da atribuição de responsabilização solidária de 4 pessoas físicas, com base no artigo 124, I do CTN <a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>, e de 3 pessoas jurídicas (holdings), com base nos artigos 124, I e 135 <a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a> do CTN, todas com  participação na empresa autuada. A fiscalização justificou o lançamento tributário com base no argumento de os sócios terem sido beneficiados financeiramente pelas infrações supostamente praticadas pela empresa autuada.
A acusação de solidariedade dos envolvidos foi apreciada sob duas perspectivas.
Responsabilidade dos sócios pessoas físicas
Nesse caso, dois dispositivos legais foram trazidos como fundamento para atribuição aos sócios de responsabilidade solidária: art. 124, inc. I e 135, inc. III do CTN.
Em que pese não ter havido uma decisão prévia dos autuantes sob qual das duas hipóteses de responsabilidade tributária seria aplicável ao caso, os julgadores não entenderam que houve prejuízo pela indefinição na descrição da capitulação legal.
Na verdade, as falhas na especificação da infração no lançamento de ofício tem sido aceitas atualmente pelos julgadores administradores, que toleram a estratégia da fiscalização de indicar vários dispositivos legais no lançamento fiscal, mesmo quando estes regulam hipóteses distintas e, às vezes, excludentes. As autoridades fiscais descrevem diversas possibilidades de enquadramento para a infração e deixam a cargo do julgador escolher qual delas é apropriada ao caso.
Na prática, o contribuinte tem enorme dificudade para se defender nesses casos, pois não pode identificar de forma inequívoca qual das condutas é tida por ilícita. Afinal, os art. 124, I e 135, III do CTN tem hipóteses de incidência distintas: o primeiro exige que se comprove o interesse comum e o segundo, a existência de atos praticados pelos sócios e administradores com infração a lei societária ou ao estatuto social.
Deve-se lembrar que, em nosso ordenamento, o legislador protege o contribuinte das variações opinativas dos órgãos fazendários, vedando a revisão do lançamento em decorrência de mudanças supervenientes nos critérios jurídicos adotados pelo agente fiscal na expedição do lançamento anterior.
A Turma decidiu favoravelmente o mérito do litígio sobre a responsabilização tributária dos sócios, afastando a aplicação do art. 135 em razão de não ter sido comprovado pelos autuantes qualquer ato em afronta à lei ou aos estatutos das companhias.
Para o relator, o sócio não pode ser confundido com a pessoa jurídica de cujo capital participa e, portanto, ainda mais se não houve qualquer ilícito societário praticado pelos sócios nas condutas desafiadas pela fiscalização.
Com relação a aplicação do art. 124, os julgadores, por maioria de votos, entenderam que o mero fato de os sócios receberem dividendos e pro-labores da companhia também não caracteriza o interesse comum na situação que constitue o fato gerador. Reitera a posição já pacificada no Tribunal Administrativo no sentido de que o interesse a que se refere o art. 124 do CTN é o interesse jurídico e não qualquer interesse econômico.
Firmou-se nesta decisão a posição de que os sócios não podem ser responsáveis por todos os lançamentos de ofício constituídos contra uma sociedade apenas por pertencerem ao seu quadro social. Não é suficiente apontar que a pessoa participa de assembleias gerais e a assina balanços efetuados por contadores, para tornar os sócios e administradores responsáveis por todos ilícitos tributários praticados em nome da sociedade de forma solidária.
Responsabilidade solidária de sócios pessoas jurídicas
Ao analisar a responsabilidade das empresas holdings em determinada reestruturação societária, o Conselheiro relator afastou integralmente a exigência fiscal por entender que o recebimento de dividendos não caracteriza o “interesse comum”, conforme previsto no artigo 124. A aplicação desse artigo não poderia ser presumida pela fiscalização, demanda sempre uma comprovação da participação efetiva na situação que constitui o fato gerador no lançamento.
Apenas em relação a uma das holdings é que prevaleceu, por voto de qualidade, a manutenção da acusação de responsabilidade solidária, eis que a empresa foi constituída no curso das operações societárias questionadas pela Fiscalização e seu capital social foi formado, basicamente, com a transferência de patrimônio da empresa fiscalizada. Nesse contexto, os autuantes entenderam que essa pessoa jurídica obteve vantagens ilicitamente auferidas, revelando confusão patrimonial contemporânea à ocorrência do fato gerador.
Ainda assim, essa decisão do CARF denota um importante precedente para os contribuintes, já que ainda não houve muitas decisões que abordem a validade de exigência solidária de imposto de renda em reestruturações societárias que envolvam o debate sobre interesse comum entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico.
O fato jurídico suficiente à constituição da solidariedade não pode ser o mero interesse de fato, mas sim o interesse jurídico que surge a partir de direitos e deveres comuns entre pessoas numa mesma relação jurídica privada que constitui o fato gerador. Para isso, é indispensável o órgão aplicador comprovar o interesse comum na relação jurídica subjacente que serve como suporte para o surgimento do fato gerador do tributo.
O Fisco buscou nesse lançamento elastecer o alcance do termo “interesse comum” previsto no artigo 124, I do CTN para responsabilizar todas as empresas do mesmo grupo econômico, sem trazer provas do nexo entre a conduta da devedora solidária e a suposta infração.
Verifica-se, portanto, que o processo administrativo de exigência de crédito tributário permite que o responsável discuta a legalidade do lançamento em todos os seus aspectos. A sujeição passiva é um dos elementos mais importantes a ser identificado no momento da lavratura da autuação pela autoridade fazendária e passível de questionamentos no curso do processo. A imputação de responsabilidade tributária deve vir acompanhada de provas hábeis da autoria e os procedimentos para a feitura do lançamento devem ser controlados em todas as instâncias de julgamento administrativo.
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* Marcos Neder é sócio do escritório Trench, Rossi e Watanabe. É Doutor em Direito pela Pontifícia Universidade Católica (PUC/SP), formado em Engenharia, Economia e Direito. Pós Graduado em Sistema e Administração Tributária Comparada pela Harvard University (Kennedy School of Government, Cambridge, EUA), Tributação pela Japan International Corporation Agency (JICA) – Tókio/Japão e Auditoria de Fraudes Financeiras Internacionais pelo Internal Revenue Service (IRS) – Geórgia/EUA. Atuou durante 25 anos na administração tributária. Até dezembro de 2010, foi Subsecretário da Receita Federal do Brasil. É professor da Fundação Getúlio Vargas (FGV/SP) e do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

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Autoridade fiscal deve demonstrar que sujeitos passivos praticaram conjuntamente o fato gerador

O CARF e a solidariedade tributária no grupo econômico

Autoridade fiscal deve demonstrar que sujeitos passivos praticaram conjuntamente o fato gerador