Cristiane I. Matsumoto

William Roberto Crestani

Lucas Barbosa Oliveira

O regime da desoneração da folha de salários, previsto na Lei n° 12.546/2011, determina a possibilidade de substituição da Contribuição Previdenciária patronal de 20% incidente sobre a folha de salários pela Contribuição Previdenciária incidente sobre a receita bruta (“CPRB”).
Diante da tramitação no Congresso Nacional de um Projeto de Lei que prevê o fim do regime da desoneração da folha, pelo menos para a grande maioria dos setores, os contribuintes passaram a buscar o judiciário para recuperar eventuais créditos decorrentes do recolhimento a maior da CPRB.
Além da tese já amplamente divulgada – e que tem sido aceita pelos tribunais - de exclusão de tributos (ICMS, ISS, PIS e COFINS) da base de cálculo da CPRB, duas teses ganharam especial atenção nos últimos meses e merecem uma análise detalhada. Uma delas trata da possibilidade de excluir a receita decorrente de exportação indireta da base de cálculo da CPRB, e a outra da possibilidade de calcular a CPRB pela sistemática da não-cumulatividade.
Pois bem. De início, importante esclarecer que a Lei nº 12.546/2011 não definiu o conceito de receita bruta que deveria ser usado para a apuração da base de cálculo da CPRB e não fez qualquer remissão à legislação de outro tributo. Para dirimir esse ponto, a Receita Federal se manifestou no sentido de que o conceito de receita bruta deveria guardar consonância com aquele utilizado na legislação tributária, qual seja do PIS e da COFINS. Essa orientação traz alguns reflexos para o cálculo da CPRB.
Com relação às exportações, destacamos que o artigo 149, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal instituiu uma imunidade tributária, determinando que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação. Não houve distinção entre as exportações diretas e aquelas feitas por intermédio de trading companies, denominadas exportações indiretas.
No caso do PIS e da COFINS, a legislação é expressa no sentido de que as vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação (exportações indiretas) não compõe a base de cálculo destes tributos.
No caso da CPRB, porém, a questão ainda é controversa. A Instrução Normativa RFB nº 1.436/2013, que dispõe sobre a CPRB, expressamente determinou que a receita bruta proveniente de vendas a empresas comerciais exportadoras compõe a base de cálculo da CPRB.
Acontece que a legislação tributária, em diversos diplomas, equipara as exportações indiretas às exportações diretas - como o fez a própria Lei nº 12.546/11 - quando a empresa que adquire produtos do produtor-vendedor desenvolve a atividade de exportação como simples repassadora do produto. A legislação do PIS e da COFINS, que passou a influenciar o cálculo da CPRB após a manifestação da Receita Federal sobre o que seria receita bruta para fins de cálculo da CPRB, é expressa no sentido de que as vendas a empresa comercial exportadora não compõe a base de cálculo desse tributo.
Além disso, em casos relacionados à contribuição ao SENAR, existem precedentes favoráveis dos Tribunais Regionais Federais que reconhecem a inconstitucionalidade e ilegalidade da exigência de contribuições sociais incidentes sobre as receitas decorrentes das exportações indiretas. Especificamente com relação à CPRB, a jurisprudência ainda é incipiente e não é possível idêntica uma linha a ser seguida. Entretanto, apontamos que existe precedente favorável nos Tribunais Regionais Federais.
Por fim, vale destacar que o Supremo Tribunal Federal, ao analisar o Recurso Extraordinário nº 759.244, reconheceu a repercussão geral a respeito da aplicação ou não, da imunidade prevista no art. 149, §2º, I da Constituição Federal, às exportações indiretas, isto é, aquelas intermediadas por trading companies ou empresas comerciais exportadoras.
Ainda que a discussão travada no Recurso Extraordinário nº 759.244 não seja específica sobre CPRB, eventual desfecho favorável aos contribuintes certamente fortalecerá a defesa daquela tese, já que o Supremo Tribunal Federal analisará a equiparação das exportações indiretas às diretas para fins de aplicação da imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição.
Diante desse cenário, é possível defender que a previsão contida no art. 3º, I, §1º, da IN nº 1.436/2013 é inconstitucional e ilegal, pois considerar que as vendas a empresas comerciais exportadoras compõe a base de cálculo da CPRB é ampliar indevidamente a base de cálculo da CPRB e majorar este tributo, o que é vedado pelo princípio da legalidade tributária e isonomia.
Já com relação à não cumulatividade do regime, destacamos que em 2003 a Constituição Federal foi alterada pela Emenda Constitucional nº 42/2003, que incluiu o parágrafo 13º no artigo 195 e autorizou a substituição gradual, total ou parcial, da contribuição do empregador incidente sobre a folha de salário, por contribuição incidente sobre a receita ou o faturamento. Por sua vez, a mesma Emenda Constitucional incluiu o parágrafo 12º no artigo 195, determinando que a lei deverá definir para quais setores de atividade econômica as contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento (inclusive as substitutivas) serão não-cumulativas. 
A interpretação dos dispositivos constitucionais supra mencionados, com amparo nos diplomas que criaram a sistemática da não-cumulatividade (anteriormente para o PIS e a COFINS), leva ao entendimento de que a lei deveria definir determinados setores para os quais a tributação de sua receita seria não cumulativa. É dizer: uma vez definidos os setores, todas as contribuições a ele aplicáveis (do PIS, da COFINS e da CPRB) necessariamente seriam não-cumulativas (ou cumulativas).
Acontece que a Lei nº 12.546/11 determinou a substituição da contribuição previdenciária sobre a folha pela contribuição incidente sobre a receita bruta e não indicou para quais setores essa contribuição substitutiva seria apurada pela sistemática da não cumulatividade. 
A despeito dessa omissão na legislação da CPRB, tendo em vista a interpretação sistemática do artigo 195, parágrafo 12º, da CF/88 exposto acima, não é adequado que um setor tributado pelo PIS e pela COFINS não-cumulativos esteja, ao mesmo tempo, sujeito ao recolhimento da CPRB no regime cumulativo. A análise conjunta da literalidade dos §§ 12º e 13º do artigo 195 da CF/88 evidencia que o intuito da Constituição Federal era estipular determinados setores econômicos que estariam sujeito ao regime não cumulativo, o que abrangeria tanto o PIS e COFINS como a CPRB. 
Essa intepretação seria mais adequada ao que determina a Constituição Federal, de modo que se uma empresa de determinado setor econômico esteja recolhendo o PIS e a COFINS pela sistemática não-cumulativa também deveria recolher a CPRB dentro dessa sistemática (podendo descontar créditos calculados sobre custos, despesas e encargos vinculados à receita bruta tributada pela CPRB, da mesma forma que é feito para fins de cálculo do PIS e da COFINS), e vice-versa. Descabido seria interpretar a legislação de forma diversa.
No âmbito judiciário, a jurisprudência ainda está em desenvolvimento, mas já existem decisões favoráveis quanto à possibilidade de cálculo da CPRB pela sistemática não-cumulativa mediante o desconto de créditos sobre custos, despesas e encargos vinculados à receita bruta sujeita ao recolhimento da CPRB (da mesma forma que é feito no cálculo do PIS/COFINS).
Assim, num cenário de incerteza com relação ao futuro do regime da desoneração da folha, é prudente que as empresas interessadas no assunto averiguem se recolheram a CPRB em montantes maiores do que deveriam, seja porque incluíram os valores de ICMS, ISS, PIS e COFINS no cálculo da CPRB, ou porque recolheram a CPRB sobre as receitas de exportação indireta ou se valeram da sistemática da não cumulatividade apenas para cálculo do PIS e da COFINS e não o fizeram em relação à CPRB. Nesses casos cabe avaliar o ingresso com medida judicial para recuperar os valores recolhidos a maior e ajustar os recolhimentos futuros da CPRB.

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JOTA

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