Existe em tramitação no Congresso Nacional uma proposta de reforma tributária denominada PEC 45/2019 que propõe uma completa reformulação do sistema de tributos sobre o consumo no Brasil, que data de 1967.

Dentre as principais críticas ao sistema vigente no país está a segregação de competências materiais entre estados e municípios com base em modelo antiquado de dividir os produtos destinados ao consumo das pessoas entre “coisas” (mercadorias, como carros, aparelhos de televisão, vestuário, etc..), cuja competência foi atribuída aos estados, e “serviços” (serviços de alfaiate, de agenciamento, de reprografia, etc...), cuja competência foi atribuída aos municípios, sendo que algumas coisas (casa, apartamento, etc...) e alguns serviços (locação) não seriam passiveis de tributação sobre o consumo, nem pelos estados nem pelos municípios.

+JOTA: Leia os outros artigos da série 'IBS em pauta'

Tal divisão que parecia uma grande ideia na década de 1960, quando o Brasil era um país praticamente rural, com uma indústria de transformação nascente, e um setor de serviços pequeno funcionou (bem?) por algum tempo. Mas certamente na década de 2010, o modelo está nitidamente esgotado.

Contudo, o problema da tributação sobre o consumo no Brasil não se limita a tal divisão de competências materiais, e se encontra no também no “modelo operacional” de cada imposto.

+JOTA: Assine o JOTA e não deixe de ler nenhum destaque!

O Estadual, que se desenhou como um imposto “não cumulativo” (ou de “valor adicionado”), no qual o valor do imposto pago, cobrado, ou “pseudo cobrado”¹, em um Estado, pode ser deduzido do valor do imposto a pagar em outro Estado, e marcado pela tributação das operações interestaduais, com alíquotas diversificadas², de forma que parte capacidade de tributar seja alocada para o Estado de origem (localização do remetente) e parte seja alocada para o Estado de destino (localização do destinatário), gerando fortes incentivos econômicos para a existência de uma “guerra fiscal”, inclusive devido a permissão dada pelos Estados aos seus contribuintes para emissão de documentos fiscais consignando informações falsas, ou incorretas, sobre a tributação incidente nas operações interestaduais, de forma a “ajudar” estes contribuintes e seus clientes a pagarem um valor inferior de imposto nos demais Estados.

E o Municipal, que se desenhou como cumulativo, pois pensado na década de 1960, uma época em que serviço era atividade simples, de pequeno valor e destinado em regra a consumidor final, mas que, meio século depois, se aplica hoje a um sofisticado setor de serviços, responsável pela maior parte do PIB Brasileiro, com bases móveis, que não se limitam aos territórios dos municípios, e são difíceis de serem tributadas.

Além destes impostos foram criados, ao longo do tempo, dois outros tributos sobre o consumo, de competência federal, o PIS e a Cofins. Estes tributos são, conforme o caso, cumulativos ou não, e têm uma base de incidência mais ampla.

Finalmente, cabe destacar que existem os sistema de tributação de renda por Lucro Presumido e o Simples Nacional, que incidem sobre faturamento das empresas, e, portanto, sobre o caminho dos produtos para o consumo, quer exista “lucro real” ou não.

Neste contexto histórico é que surge a proposta de reforma do sistema tributário, com foco nos impostos sobre o consumo, contida na PEC 45/2019, que se aprovada, poderia colocar um pouco de ordem e racionalidade na tributação nacional sobre o consumo, estimular a atividade econômica produtiva, reduzir a burocracia e os custos de transação.

A proposta contida na PEC 45/2019 promete entregar simplificação, racionalidade econômica, neutralidade, incentivo a produtividade, ambiente econômico pró livre mercado e pró competição, mas enfrenta o desafio de ser multi-nível (Federal, Estadual e Municipal).

Acreditamos que para entregar o que se promete, e simultaneamente manter a autonomia local para fixação da política tributária e fiscal, alguns elementos precisam estar presentes.

Entre os principais destacamos:

1) O tributo deve ter como Sujeito Ativo uma Agência Tributária Nacional - ATN, a ser gerida por profissionais selecionados mediante critérios adequados, que tenham mandatos fixos e elevado nível de autonomia técnico operacional. Estes profissionais devem responder, sob o aspecto politico, a uma Assembleia Geral - AG, formada por representantes da União, dos Estados e dos Municípios, onde as decisões políticas sejam tomadas, em votação presencial ou à distância, com quórum qualificado³. O objetivo é segregar as questões técnicas operacionais, essenciais a uma administração tributária eficiente, das questões de natureza política, debatidas e deliberadas de forma republicana na Assembleia Geral.

2) As regras relativas a incidência do imposto, como hipóteses de incidência, momento da ocorrência do fato gerador, local da ocorrência do fato gerador, base de cálculo e alíquota, devem ser simples, claras e com poucas situações especiais. Isto permite que tanto contribuintes como a Agência Tributária Nacional saibam qual é o comportamento tributário esperado a cada situação do mundo fático que se apresenta. Regras claras e simples levam a sistemas de cálculo do imposto simples e reduzem custos tanto de conformidade quanto de litígios decorrentes de multiplicidade de interpretação.

3) As regras relativas a possibilidade de o contribuinte que adquire produtos (mercadorias, bens e serviços) poder se “creditar” do imposto incidente, cobrado e pago, na operação anterior, e, em momento seguinte, utilizar este “crédito” tributário, para pagar o imposto devido, mediante compensação de débitos com créditos, devem ser claras e simples. Deve ser previsto como condições necessárias, cumulativamente, (i) ter ocorrido o negócio, (ii) ter sido recebida o produto (mercadoria, bem ou serviço), (iii) ter sido pago o imposto referente a operação, e (iv) o produto (mercadoria, bem ou serviço) não se destinar ao titular, sócio ou gestor da empresa. Em suma, presentes as quatro condições, existe o direito ao crédito, ausente ao menos uma delas, inexiste o direito ao crédito.

Dado o nível elevado de utilização de tecnologia de informação que caracteriza a administração tributária no Brasil, e o elevado grau de utilização de equipamentos de informática pelos agentes econômicos (p.ex. ampla cobertura de acesso à internet fixa e móvel, e mais de um telefone celular por pessoa), entendemos que o modelo de (i) apuração do imposto devido, de (ii) atribuição de “créditos” ao adquirente de produtos, de (iii) pagamento do imposto devido mediante compensação de débitos com créditos, de (iv) determinação do montante a ser recolhido e de (v) imputação dos pagamentos realizados (mediante compensação ou mediante recolhimento), poderá ser bastante simples para os contribuintes.

O processamento da enorme quantidade de dados deve ficar a cargo de sistema informatizado operado pela Agência Tributária Nacional - ATN, restando ao contribuinte emitir os documentos fiscais e recolher o imposto devido.

Para isto é essencial regras simples e claras, de modo a que possam ser programadas em um sistema informatizado, e não se necessite de cinco analistas fiscais, dois contabilistas e um advogado, para registrar cada evento fiscal, tal como ocorre hoje em muitas empresas.

Do Modelo Operacional

O lançamento dos débitos

O modelo operacional⁴ que propomos tem como base documentos fiscais eletrônicos emitidos pelos contribuintes, similares as notas fiscais eletrônicas e os cupons fiscais eletrônicos atualmente em uso no Brasil. O contribuinte ao realizar um negócio com seu cliente, que se configure como fato gerador do IBS deverá, no momento e na forma prevista na legislação, emitir o documento fiscal eletrônico - DFe, e indicar o negócio, o produto, o valor, a forma de entrega, a data e o adquirente.

Desta forma, cada linha do documento fiscal conterá um fato gerador do imposto, com os elementos característicos e o valor do imposto a pagar. O lançamento tributário será registrado no próprio documento fiscal eletrônico, e o montante será passível de exigência após o prazo regular de pagamento (valor declarado como devido).

Como o valor do imposto a pagar referente a determinado período será a simples soma aritmética dos valores de imposto a pagar indicados nos diversos documentos fiscais emitidos pelo contribuinte no respectivo período, não será necessário que o contribuinte emita ou escriture um Livro Registro de Saídas ou uma Declaração de Débitos do Período, pois os documentos fiscais eletrônicos – Dfe já contém toda a informação necessária.

A Agência Tributária Nacional disponibilizará ao contribuinte relatório dos documentos fiscais eletrônicos emitidos por ele, por ordem cronológica, indicando o número, data e hora de emissão, além do valor da operação realizada e do valor do imposto devido.

Supondo que a data para pagamento seja os dias 15 (50%) e 25 (50%), do segundo mês subsequente àquele em que o correram as operações, o contribuinte terá, desde a data da emissão do documento fiscal eletrônico até as datas de vencimento, duas forma para pagar o imposto devido: (i) compensação de débitos com créditos do imposto e (ii) recolhimento via sistema bancário.

O Registro dos créditos

O IBS será um imposto do tipo IVA – Imposto de Valor Adicionado, ou um imposto do tipo não cumulativo, no qual o valor do imposto incidente e pago nas operações de aquisições de produtos (mercadorias, bens e serviços) pelo contribuinte poderá ser aproveitado para pagar parte ou todo o valor do imposto devido pelo contribuinte.

No modelo operacional que propomos para o IBS, ficará a cargo da Agência Tributária Nacional identificar os créditos de cada contribuinte e fazer a compensação de créditos com débitos, de forma automatizada.

Sempre que um contribuinte emitir um documento fiscal eletrônico – DFe do IBS e indicar como destinatário uma pessoa que também seja contribuinte deste imposto, o destinatário será informado via sistema, da emissão do referido documento.

Se o destinatário informar no sistema que: (i) realizou a operação descrita (confirmar a realização do negócio jurídico), (ii) recebeu o produto descrito (confirmar a realização do negócio de fato) e (iii) não se trata de produto destinado ao uso exclusivo do titular, sócio, controlador ou gestor da empresa (confirmar que o negócio se destina a empresa), o DFe ficará em estado “apto a gerar crédito”.

Neste modelo operacional não será necessário o Contribuinte escriturar um Livro Registro de Entradas, para descrever, uma a uma, todos os documentos fiscais relativos a compras realizadas, mercadorias recebidas ou serviços tomados. Esta burocracia desnecessária e complexa seria substituída pelos três cliques no sistema informatizado da Agência Tributária Nacional.

Quando o DFe estiver no estado “apto a gerar crédito” e o emitente realizar o pagamento do imposto indicado no respectivo DFe, no momento seguinte o destinatário passa a ter direito ao crédito fiscal referente ao documento, cujo estado passará a ser “crédito apropriado”, e o valor do crédito será lançado, pela Agência Tributária Nacional, a favor do contribuinte destinatário.

Do Registro das compensações

Diariamente o valor dos créditos disponibilizados pela Agência Tributária Nacional –ATN ao contribuinte será utilizado, automaticamente, para pagar os débitos tributários indicados nos DFes emitidos pelo contribuinte emitente, mediante compensação de créditos de IBS com débitos de IBS, na ordem cronológica dos débitos, do mais antigo para o mais novo.

Tal compensação poderá ser conferida pelo contribuinte no sistema informatizado da ATN acessando os relatórios “DFes de Entrada”, onde estarão listados os documentos fiscais recebidos que geraram créditos em determinado período, com o estado “crédito apropriado”, e a data do dia em que o crédito foi lançado pela Agência Tributária Nacional a favor do contribuinte, e “DFes de Saída”, com a indicação de estado “imposto pago”, e a indicação pagamento realizado mediante compensação com créditos e a data em que isto ocorreu.

O cálculo do Imposto a Recolher

Como vimos, desde a data em que os documentos fiscais eletrônicos foram emitidos e o valor do imposto foi informado como devido pelo contribuinte emitente, tais valores podem ter sido pagos mediante compensação com créditos do IBS.

Assim, antes da data do vencimento do imposto do período (p. ex. dias 15 e 25 de abril de 2021, para os documentos emitidos em fevereiro de 2021) o contribuinte deve consultar o sistema de imposto a recolher da ATN, e emitir o “Extrato de Imposto a Recolher” e a “Guia de Recolhimento”, se for o caso.

No “Extrato de Imposto a Recolher” o contribuinte poderá observar o valor total do imposto a pagar por dia, relativamente ao mês de referência selecionado, os valores já pagos mediante compensação com créditos do IBS, e os valores, não pagos mediante compensação até o dia 10, do segundo mês subsequente (p. ex. dia 10 de abril de 2021).

Estes valores ainda não pagos devem ser recolhidos em duas parcelas até o prazo de vencimento, sendo que 50% deve ser recolhido até o dia 15 e 50% até o dia 25 do segundo mês subsequente ao mês de referência (p. ex. dias 15 e 25 de abril de 2021, para documentos emitidos em fevereiro de 2021).

Extrato do Imposto a Ser Recolhido
(1) Mês de referencia: fevereiro de 2021	Valores	Observação
(2) Valor total do imposto destacado nos documentos fiscais no mês de referência	1.500.000,00	Soma dos valores informados nos documentos fiscais emitidos pelo contribuinte
(3) Valor do imposto pago, mediante compensação até dia 10 do segundo mês subsequente (10/04/2021):	940.000,00	Soma dos créditos utilizados para pagar imposto devido, mediante compensação, relativamente aos documentos emitidos no mês de referencia
(4) Valor do imposto a recolher	560.000,00	(4) = (2) - (3)
(5) Valor da parcela do dia 15 (50%)	280.000,00	(1/2) de (4)
(6) Valor do imposto recolhido na primeira parcela	280.000,00	Informado pelo banco
(7) Valor do imposto pago, mediante compensação do até dia 20 do segundo mês subsequente (20/04/2021):	1.050.000,00	Soma dos créditos utilizados para pagar imposto devido, mediante compensação, relativamente aos documentos emitidos no mês de referencia
(8) Valor da parcela do dia 25 (saldo)	170.000,00	(8) = (2) - (6) - (7)
(9) Valor do imposto recolhido na segunda parcela	170.000,00	Informado pelo banco
(10) Valor do imposto devido	-	(10) = (8) - (9)

No exemplo descrito na tabela, o valor das parcelas a serem recolhidas fica disponível para o contribuinte do dia 11 do segundo mês subsequente ao de referência, e após os ajustes relativos ao recolhimento da primeira parcela e dos pagamentos realizados mediante compensações até o dia 20, fica disponível, no dia 21, o valor da segunda parcela.

Da Simplificação e do Fluxo de Caixa

Neste modelo conseguimos a simplificação das obrigações assessórias aplicáveis ao contribuinte emitente do documento fiscal, que não precisa escriturar o Livro Registro de Saídas, para apurar os valos dos débitos, nem entregar GIA ou Declaração de Débito, bem como a simplificação das obrigações acessórias aplicáveis ao contribuinte adquirente dos produtos (mercadorias, bens e serviços), que não precisa escriturar o Livro Registro de Entradas e o Livro Registro de Apuração do Imposto, para registrar seus créditos, realizar a compensação de débitos com créditos e declarar o valor do imposto a recolher após a compensação.

Conseguimos também melhorar o fluxo de caixa do contribuinte, pois ele poderá realizar o recolhimento do imposto devido, apurado após o pagamento mediante compensações, em duas parcelas mensais até o segundo mês subsequente ao mês de referência.

Mas deve restar claro que o modelo somente poderá funcionar sem complicações se as premissas adotadas ao longo deste texto foram adotadas pelo legislador nacional, em especial a imposição de regras simples e claras para a incidência do imposto e para permitir o direito ao crédito nas entradas.

A questão da Inadimplência

O ICMS apresenta atualmente diversos problemas que não gostaríamos de ver repetidos no novo IBS. Dentre estes problemas está a inadimplência, relativa ao imposto declarado, mas não pago.

Nos últimos anos a inadimplência de ICMS no Estado de São Paulo atingiu cifras da ordem de 4,8%⁵ do montante do imposto declarado como devido pelos contribuintes, representando no ano de 2018 da ordem de 6,7 bilhões de reais. Este valor é da mesma ordem de grandeza que o somatório de todos os lançamentos de ofício relativos ao imposto, realizados no mesmo período (7,2 bilhões de reais em ICMS, lançado por meio de 10.116 AIIMs, no ano de 2018)⁶.

Portanto, induzir, via desenho normativo, a redução da inadimplência, em especial em um imposto sobre o consumo, cujo valor do imposto não integra a receita própria do contribuinte, é algo desejável, seja para (i) melhorar a performance arrecadatória do imposto, permitindo uma alíquota de equilíbrio mais baixa; (ii) induzir uma concorrência justa entre os agentes econômicos, e (iii) reduzir a litigiosidade, que advém das cobranças coativas⁷ manejadas no Poder Judiciário.

A literatura internacional sobre IVA nos propõe que uma das grandes vantagens do IVA é que o imposto vai sendo arrecadado ao longo da cadeia de produção e distribuição dos produtos de consumo, ficando um valor “pequeno” a ser recolhido a cada etapa, e o destinatário ao exigir o documento fiscal, para se creditar do imposto, induz que o fornecedor se comporte de forma adequada, declarando a operação e o imposto devido. Todavia, no Brasil, devido a uma diversidade de fatores, entre as quais a lentidão da efetiva aplicação de sanções, a baixa eficácia das sanções e a probabilidade elevada de o devedor nunca ser coagido com sucesso a pagar o tributo devido, o mecanismo parece ter problemas. Em especial porque os documentos são emitidos, mas o imposto, muitas vezes, não é recolhido.

Assim, no modelo operacional que estamos propondo para o IBS, entendemos que o efetivo pagamento do imposto indicado no documento fiscal deve ser uma condição necessária para que o contribuinte destinatário possa se creditar do mesmo.

Atendida esta condição, o sistema informatizado da Agência Tributária Nacional calcularia e disponibilizaria de forma automatizada o crédito ao contribuinte destinatário. Não atendida a condição, de natureza suspensiva, o crédito seria disponibilizado apenas quando a condição fosse satisfeita.

Mas para não se deixar o contribuinte destinatário em posição desfavorável e dependente em relação ao contribuinte fornecedor, nossa proposta de modelo operacional prevê que será permitido ao destinatário “pagar” o imposto devido pelo fornecedor, e se sub-rogar do direito de crédito civil, face ao fornecedor, de forma a manter a relação sinalagmática.

O exercício desta faculdade pelo destinatário poderia ocorrer em duas situações: (1) quando o fornecedor, por ocasião da emissão do documento fiscal eletrônico – DFe relativo à operação expressamente indicar que concorda que o destinatário pague ao Fisco, em nome do fornecedor, o valor do IBS incidente na operação, e desconte o valor devido, do montante a pagar pelos produtos comprados; e (2) quando até o dia 21, do segundo mês subsequente a ocorrência da operação, o sistema da Agência Tributária Nacional – ATN indicar que o imposto relativo ao documento especifico ainda não foi pago, hipótese em que o contribuinte destinatário poderá informar a Agência Tributária Nacional sua disposição de liquidar o valor, e ato contínuo se creditar do mesmo valor, tudo em uma única operação concomitante.

Desta forma, a segunda parcela do imposto a ser recolhida, no dia 25, já será calculada, incluindo no montante a pagar, o imposto devido pelo fornecedor, e no imposto a se creditar, o imposto relativo ao documento fiscal que será creditado.

Acreditamos que desta forma possamos endereçar a questão da inadimplência, minorando um dos graves problemas que afeta o sistema tributário nacional, alinhando os interesses de fornecedores e cliente, e descongestionar os tribunais nacionais.

Conclusão

Na hipótese de a proposta de reforma tributária prevista na PEC 45/2019 ser aprovada, será necessário elaborar e aprovar a lei complementar instituidora do imposto e da Agência Tributária Nacional – ATN, que será responsável pela arrecadação, fiscalização e cobrança do imposto, bem como da distribuição do produto da arrecadação à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.

Mesmo sabendo que o imposto será do tipo IVA, ou seja, não cumulativo, existem diferentes formas de desenhar o modelo operacional do imposto que se pretende instituir.

Apresentamos neste paper, de modo sucinto, um modelo operacional que alia a redução das obrigações tributárias acessórias a serem cumpridas pelos contribuintes com a utilização de sistema um informatizado de controle e gestão a ser desenvolvido e implementado pela Agencia Tributária Nacional - ATN, que permitiria (i) registrar os valores devidos pelos contribuintes, com base nas informações contidas nos Documentos Fiscais Eletrônicos - DFes por eles emitidos, (ii) gerir e disponibilizar os créditos aos contribuintes destinatários, após a informações de que receberam os produtos (3 cliques), (iii) efetuar o pagamento do imposto relativo ao documento, mediante compensação automática de débitos e créditos do imposto, sem intervenção do contribuinte ou de Agente Fiscal, e (iv) calcular o valor do imposto a recolher, nas datas de vencimento, de forma automatizada e sem custo burocrático.

Mas destacamos que o funcionamento adequado do modelo proposto depende, para ser exequível, de regras legais simples e claras, tanto para a incidência do imposto, como para o crédito referente às compras realizadas.

A existência de regras especiais, para grupos especiais de contribuintes ou de produtos, pode complicar as coisas de tal modo que não seja possível realizar tais tarefas sem intervenção humana. E neste caso, a operação do futuro imposto não seria muito diferente da realidade operacional que vivenciamos no Brasil com relação aos tributos sobre o consumo.

-------------------------------------

1 Neste sentido vide a LC 160 e o Convenio ICMS 190, que deram validade retroativa e prospectiva para benefícios tributários concedidos de forma ilegal pelos Estados, e que permitem considerar como imposto cobrado, valor referente a imposto que o Estado não cogita cobrar do contribuinte emitente do documento fiscal.

2 Em função da localização do Estado de origem do Estado de destino, da procedência, nacional ou importada da mercadoria, e da procedência, nacional ou importada, dos insumos utilizados na fabricação da mercadoria.

3 Na Assembleia Geral – AG os votos seriam atribuídos a União (1/3), aos Estados (1/3) e aos Municípios (1/3), e divididos, entres os Estados e os Municípios, na proporção de seu número de habitantes (uma cabeça, um voto), ou de outra forma prevista em lei complementar, e o quórum de decisão seria de 75%, para garantir, que União mais Estados, ou União mais Municípios, não consigam, em dupla, aprovar mediadas que seja totalmente contrária ao terceiro grupo excluído, garantido representatividade popular e equilíbrio nas deliberações.

4 Agradecemos a todas as pessoas que colaboraram na elaboração deste artigo, com sugestões, críticas e leitura do material, em especial aos amigos Ângelo de Angelis, Hélio Campos Freire e Alex Kuhn, mas todos os erros, omissões e falhas são apenas de nossa responsabilidade.

5 Dado disponível em https://portal.fazenda.sp.gov.br/acessoinformacao/Paginas/%C3%8Dndice-de-Inadimpl%C3%AAncia-ICMS.aspx

6 Dado disponível em https://portal.fazenda.sp.gov.br/acessoinformacao/Paginas/Autos-de-Infra%C3%A7%C3%A3o-lavrados.aspx

7 Tais cobranças coativas, em regra, congestionam o Poder Judiciário, e tem baixo grau de eficácia (menos de um por cento de recebimento por ano, em relação ao estoque da Dívida Ativa tributária).

Modelo operacional para o IBS

Lançamento, arrecadação automática centralizada e soluções para inadimplência