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ITCMD: entenda o que é, como funciona e como é calculado

Como o próprio nome indica, o ITCMD tem por hipótese de incidência a transmissão da propriedade de bens e direitos

ITCMD sobre PGBL
Crédito: Marcelo Camargo/Agencia Brasil

O imposto de transmissão causa mortis e doação é um tributo de competência impositiva dos estados e do Distrito Federal, e tem sua previsão constitucional no art. 155, inc. I, da Constituição Federal de 1988. No estado de São Paulo é abreviado por ITCMD, enquanto no estado do Rio de Janeiro é conhecido por ITD e, em Minas Gerais, ITCD.

A Constituição Federal de 1934 previu, pela primeira vez, a competência para que os estados pudessem vir a instituir o imposto sobre a transmissão de propriedade causa mortis, bem como sobre a propriedade imobiliária inter vivos (art. 8º, inc. I, alíneas “b” e “c”, respectivamente), o que foi seguido pelas Constituições Federais subsequentes, até que a atual incluísse a doação na alça de mira desse imposto, e atribuísse a transmissão de bens imóveis inter vivos à competência impositiva dos municípios.

Como o próprio nome indica, o ITCMD tem por hipótese de incidência a transmissão da propriedade de bens e direitos em decorrência (i) do falecimento de seu titular (causa mortis) ou (ii) de cessão gratuita (doação).

Assim sendo, é certo que as regras de transferência de propriedade de bens móveis e imóveis, bem como aquelas referentes à sucessão legítima e testamentária, trazidas pela legislação civil, são fundamentais para a definição de vários aspectos do fato gerador do ITCMD, como por exemplo os atos jurídicos necessários para o surgimento do dever de pagar o imposto.

A Constituição Federal de 1988 trouxe também alguns parâmetros que devem ser observados pelo legislador ordinário na instituição do ITCMD, em especial para evitar conflito de competência entre os entes tributantes.

Assim, no caso de bens imóveis (e direitos respectivos), o imposto compete ao estado em que se encontra situado o bem (art. 155, § 1º, inc. I). Por sua vez, na hipótese de bens móveis, competente é o estado onde se processar o inventário ou o arrolamento (na transmissão causa mortis), ou onde tiver domicílio o doador (art. 155, § 1º, inc. II). Além disso, as alíquotas máximas do ITCMD deverão ser fixadas pelo Senado Federal (art. 155, § 1º, inc. IV).

Por fim, segundo o texto constitucional, a exigência do imposto, nos casos em que o doador tiver domicílio ou residência no exterior, ou em que o falecido possua bens, fosse residente ou domiciliado, ou teve seu inventário processado no exterior, dependerá de regulamentação trazida por meio de lei complementar (art. 155, § 1º, inc. III).

Imunidade e isenção do ITCMD

A Constituição Federal brasileira traz uma série de hipóteses de imunidade tributária. Entre elas, tem-se aquela que veda à União, aos estados, aos municípios e ao Distrito Federal instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, conforme requisitos estabelecidos em lei (art. 150, inc. VI, alínea “c”, da Constituição Federal).

Essa regra imunizante é seguida pelas legislações estaduais do ITCMD, ou seja, não podem os estados exigirem o ITCMD de tais entidades, desde que estas observem, entre outras, as condições previstas no art. 14 do Código Tributário Nacional (não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; aplicarem integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; e manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão).

Quanto à isenção, ao exercerem sua competência impositiva de instituir o ITCMD, cada estado é livre para dispor sobre as mais várias hipóteses.

Assim é que, por exemplo, no estado de São Paulo, é isenta do imposto, entre outros casos (art. 6º da Lei nº 10.705/2000):

  • a transmissão causa mortis de imóvel de residência cujo valor não ultrapassar 5.000 Unidades Fiscais do Estado de São Paulo (UFESP)[1] (R$ 159.850), desde que os familiares beneficiados nele residam e não tenham outro imóvel;
  • a transmissão causa mortis de depósitos bancários e aplicações financeiras, cujo valor total não ultrapassar 1.000 UFESPs (R$ 31.970);
  • a transmissão por doação, cujo valor não ultrapassar 2.500 UFESPs (R$ 79.925).

No estado do Rio de Janeiro, por sua vez, estão isentas do ITD, entre outras hipóteses (art. 8º da Lei nº 7.174/2015):

  • a transmissão causa mortis de bens e direitos integrantes de monte-mor cujo valor total não ultrapasse a quantia equivalente a 13 mil Unidades Fiscais de Referência do Estado do Rio de Janeiro (UFIRs-RJ)[2] (R$ 53.189,50);
  • a transmissão causa mortis de imóveis residenciais a pessoas físicas, desde que a soma do valor dos mesmos não ultrapasse o valor equivalente a 60 mil UFIRs-RJ (R$ 245.490);
  • a doação, em dinheiro, de valor que não ultrapasse a quantia equivalente a 11.250 UFIRs-RJ (R$ 46.029,37) por ano civil, por donatário;
  • a transmissão dos bens ao cônjuge, em virtude da comunicação decorrente do regime de bens do casamento, assim como ao companheiro, em decorrência de união estável.

Por fim, no estado de Minas Gerais, é isenta do ITCD, entre as várias situações (art. 3º da Lei nº 14.941/2003):

  • a transmissão causa mortis de imóvel residencial com valor total de até 40 mil UFEMGs (Unidades Fiscais do Estado de Minas Gerais)[3] (R$ 190.812), desde que seja o único bem imóvel de monte partilhável cujo valor total não exceda 48 mil UFEMGs (R$ 228.974,40);
  • a transmissão por doação cujo valor total não ultrapasse 10 mil UFEMGs (R$ 47.703);
  • a transmissão por doação de bem imóvel doado pelo poder público com o fim de atrair empresas industriais e comerciais para o município, observadas as disposições contidas em regulamento.

Contribuintes do ITCMD

Ainda que cada estado possua certa discricionariedade na instituição do ITCMD em seu território, é certo que não há muito como divergir em matéria de definição do contribuinte do imposto, considerando-se suas hipóteses de incidência.

Assim, são contribuintes do ITCMD:

  • na transmissão causa mortis: o herdeiro ou legatário;
  • na doação: o donatário;
  • na cessão de herança, de bem ou direito a título não oneroso: o cessionário.

Além disso, nos atos de transmissão sujeitos a normas específicas de formalização, como se dá, por exemplo, na doação de bem imóvel, em que se faz necessária a lavratura de escritura pública, bem como no inventário judicial ou processado em cartório, admite-se também, como responsável pelo pagamento do imposto, o tabelião, o escrivão e demais servidores do Poder Judiciário, o inventariante, entre outros relacionados, de alguma forma, com o bem ou direito transmitido.

Base de cálculo

O Código Tributário Nacional (CTN), enquanto veículo competente para dispor sobre normas gerais em matéria de legislação tributária (art. 146, inc. III, da Constituição Federal), estabelece, em seu art. 38, que a base de cálculo do ITCMD é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.

Nem poderia ser diferente, porquanto a base de cálculo de um imposto deve necessariamente guardar estreita sintonia com seu fato gerador.

Assim, no estado de São Paulo, considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação. No caso de transmissão causa mortis, o valor do bem é aquele atribuído na avaliação judicial ou declarado pelo inventariante, conforme o caso (arts. 9 e 10 da Lei nº 10.705/2000).

Além disso, no caso de bem imóvel urbano, a base de cálculo não pode ser inferior ao estabelecido para o lançamento do IPTU e, se for imóvel rural, aquele que for declarado pelo contribuinte para fins de lançamento do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) (art. 13 da Lei nº 10.705/2000).

Na hipótese de transmissão de ações de sociedades de capital aberto, o valor é determinado segundo a sua cotação média alcançada na Bolsa de Valores, na data da transmissão, ou na imediatamente anterior, quando não houver pregão. Em se tratando de quotas ou ação não sujeito a negociação, é admitido seu respectivo valor patrimonial (art. 14 da Lei nº 10.705/2000).

No caso do estado do Rio de Janeiro, o valor de mercado do bem ou do direito transmitido é determinado por meio de avaliação judicial ou administrativa, que poderão considerar, dentre outros elementos, o valor declarado pelo contribuinte, valores praticados ou oferecidos em operações onerosas relativas aos bens e direitos transmitidos, ou fixados para incidência de outros tributos, bem como indicadores de mercado e normas técnicas ou contábeis aplicáveis.

A legislação estadual, porém, possibilita a dedução, da base de cálculo do imposto, das dívidas do falecido ou que oneram o bem doado, bem como das despesas de funeral (art. 14, § 2º, da Lei nº 7.174/2015).

No tocante à transmissão de ações e quotas, as disposições da legislação do estado do Rio de Janeiro se assemelham à de São Paulo, com a diferença de que, na transmissão de ações não negociadas em bolsas, quotas ou outros títulos de participação em sociedade simples ou empresária, a base de cálculo deverá ser apurada conforme o valor de mercado da sociedade, com base no montante do patrimônio líquido registrado no balanço patrimonial anual do exercício imediatamente anterior ao do fato gerador.

Em Minas Gerais, adota-se também o critério do valor venal como base de cálculo do imposto e, a exemplo da legislação paulista, tratando-se de bem imóvel urbano ou rural, o valor nunca poderá ser inferior àquele utilizado no lançamento do IPTU ou declarado pelo contribuinte para fins de apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), respectivamente (arts. 4º e 6º da Lei nº 14.491/2003).

Alíquotas do ITCMD

A Constituição Federal impõe ao Senado a competência para fixar as alíquotas máximas do ITCMD. Nesse sentido, a Resolução nº 9/1992, do Senado, fixa em 8% a alíquota máxima do imposto, possibilitando que se tenha alíquotas progressivas, em função do quinhão que cada herdeiro vier efetivamente a receber.

Consequentemente, no estado de São Paulo, a alíquota do ITCMD é de 4%.

O estado do Rio de Janeiro, por sua vez, prevê alíquotas progressivas do imposto, de acordo com o valor do bem transmitido, nos seguintes percentuais, a partir de 11/04/2018 (Lei nº 7.786/2017):

Alíquota Valor do bem ou direito[4]
4% Até 70.000 UFIR-RJ

(R$ 286.405)

4,5% Acima de 70.000 UFIR-RJ até 100.000 UFIR-RJ

(R$ 286.405 até R$ R$ 409.150)

5% Acima de 100.000 UFIR-RJ até 200.000 UFIR-RJ

(R$ 409.150 até R$ 818.300)

6% Acima de 200.000 UFIR-RJ até 300.000 UFIR-RJ

(R$ 818.300 até R$ 1.227.450)

7% Acima de 300.000 UFIR-RJ até 400.000 UFIR-RJ

(R$ 1.227.450 até R$ 1.636.600)

8% Acima de 400.000 UFIR-RJ

(R$ 1.636.600)

Por fim, no estado de Minas Gerais, a alíquota do imposto é de 5%.

Momento da ocorrência do fato gerador, declaração e recolhimento do imposto

O momento em que se considera devido o ITCMD varia segundo a modalidade de sua hipótese de incidência, cabendo à legislação estadual estabelecer os prazos de recolhimento do imposto.

Assim, em geral, no caso de doação, o ITCMD passa a ser devido no momento de celebração do ato ou contrato respectivo, sendo certo que, na hipótese de escritura pública, o recolhimento é exigido antes mesmo de sua lavratura, por parte do tabelião.

Na transmissão causa mortis, o ITCMD passa a ser devido na data da abertura da sucessão (falecimento), dispondo a legislação dos estados sobre diferentes prazos de recolhimento.

No estado de São Paulo, por exemplo, o ITCMD deve ser pago até o prazo de 30 dias após a decisão homologatória do cálculo, ou do despacho que determinar seu pagamento, na hipótese de inventário processado em juízo, não podendo ser superior a 180 dias da abertura da sucessão (art. 17 da Lei nº 10.705/2000). Na doação, o imposto deverá ser recolhido antes da celebração do ato ou contrato correspondente (art. 18).

Em Minas Gerais, o ITCD deve ser pago no prazo de 180 dias da data de abertura da sucessão, na transmissão causa mortis. Na hipótese de doação por escritura pública, antes de sua lavratura, ou no prazo de até 15 dias da data da assinatura, quando se formalizar por instrumento particular. Esse mesmo prazo é previsto na partilha de bens na dissolução de comunhão estável, sobre o valor que exceder à meação (art. 13 da Lei nº 14.491/2003).

Por fim, impõe destacar que, nos casos em que a transmissão não se opere perante tabelião, a Autoridade Fazendária Estadual impõe, no mais das vezes, a obrigatoriedade do preenchimento de uma declaração própria, acessível por meio de sua plataforma digital, para fins de lançamento do imposto e emissão da guia de recolhimento respectiva.

De fato, no estado de São Paulo, deve o contribuinte ou interessado realizar a Declaração Causa Mortis ou Doação, no âmbito da qual poderá emitir a guia própria de pagamento do imposto, chamada de Documentos de Arrecadação de Receitas Estaduais (DARE/SP).

No estado do Rio de Janeiro, preenche-se a Declaração de Imposto sobre transmissão de bens causa mortis e doações de bens e direitos de qualquer natureza, no Sistema SD-ITD, para o lançamento do ITD e subsequente emissão do Documento de Arrecadação do Rio de Janeiro (DARJ).

Neste caso, a declaração deve ser prestada:

  • no prazo máximo de 60 dias contados da intimação (a) da decisão homologatória do cálculo, na transmissão causa mortis que se processe sob o rito de inventário; (b) da sentença homologatória, quando o inventário se processar sob a forma de arrolamento; ou (c) da sentença de partilha judicial de bens, em especial nos casos de dissolução conjugal, alteração do regime de bens ou extinção de condomínio;
  • no prazo máximo de 90 (noventa) dias contados da data (a) do óbito, nas sucessões processadas de forma extrajudicial;
  • antes da ocorrência da doação, com ou sem a lavratura de instrumento público ou particular.

Em Minas Gerais, deve-se formalizar a Declaração de Bens e Direitos (DBD), que, após análise da Autoridade Fazendária, possibilitará a emissão da guia de recolhimento do ITCD, o chamado Documento de Arrecadação Estadual (DAE).

Questões relevantes sobre o ITCMD

  1. ITCMD e Imposto de Renda

O recebimento de bens e direitos por uma pessoa física ou jurídica – por meio de doação ou transmissão pela morte de seu titular – certamente representa geração de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, o que poderia ensejar a incidência do Imposto de Renda (art. 43 do Código Tributário Nacional).

Entretanto, no arcabouço constitucional da repartição das receitas tributárias, essa hipótese foi inserida, como visto, no âmbito de incidência do ITCMD, ou seja, ainda que se tenha, por exemplo, uma doação de milhões de reais a uma determinada pessoa, não há que se falar no recolhimento do Imposto de Renda.

Há uma situação, porém, em que pode haver a incidência concomitante do ITCMD e do Imposto de Renda: a transmissão do bem ou direito por valor superior àquele considerado como custo de aquisição do doador.

Assim, suponhamos, por exemplo, que uma determinada pessoa decida doar um imóvel, que se encontra registrado em sua declaração de Imposto de Renda por R$ 500.000. Caso a doação seja realizada por um valor superior (R$ 700.000), essa diferença é considerada ganho de capital para fins de Imposto de Renda.

Consequentemente, além do ITCMD que incidirá sobre o valor total da transmissão (R$ 700.000), ter-se-á também o Imposto de Renda sobre a diferença entre o valor de aquisição e aquele da transmissão (R$ 200.000) (art. 130 do Decreto nº 9.580/2018 – Regulamento do Imposto de Renda).

Além desse caso, outra situação que poderá ensejar a incidência do Imposto de Renda, em sua modalidade de retenção, é a hipótese de doação no Brasil para residentes ou domiciliados no exterior.

Isso porque, com a edição do novo Regulamento do Imposto de Renda em 2018 (Decreto nº 9.580/2018), foi suprimida a isenção dessa hipótese em seu art. 754, contrariamente ao que previa o art. 690, inc. III, do Regulamento do Imposto de Renda anterior, de 1999 (Decreto nº 3.000/1999).

A bem da verdade, como regra geral, a isenção do Imposto de Renda sobre “o valor dos bens adquiridos por doação ou herança” vem expressamente consignada no art. 6º, inc. XVI, da Lei 7.713/1988, não revogado.

Ainda que o Regulamento do Imposto de Renda de 2018 não tenha trazido a previsão da isenção na doação para donatários residentes ou domiciliados no exterior, é certo que um dispositivo ainda vigente de uma lei (art. 6º, inc. XVI, da Lei nº 7.713/1988) estabelece a isenção de bens recebidos em doação em geral, ou seja, independentemente de se tratar de residente no Brasil ou no exterior.

Nem poderia ser diferente. Como visto acima, na definição da competência tributária trazida pela Constituição Federal de 1988, a instituição de imposto sobre bens e direitos havidos por doação ou herança cabe aos estados e ao Distrito Federal, por meio do ITCMD, e não à União.

De qualquer forma, a Autoridade Fazendária Federal, por meio da Solução de Consulta COSIT nº 309/2018, editada quando já publicado o Regulamento do Imposto de Renda de 2018, externou seu entendimento no sentido de que valores remetidos a título de doação a residente ou domiciliado no exterior sujeitam-se à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), à alíquota de 15%.

2. Transmissão de bens situados no exterior

O art. 155, § 1º, inc. III, alíneas “a” e “b”, da Constituição Federal estabelece, de forma bastante clara, que lei complementar federal deverá dispor a respeito da incidência do ITCMD nos casos em que o doador ou o falecido tiver domicílio ou residência no exterior ou se este tiver bens no exterior ou ainda se o inventário for processado no exterior.

Inobstante a clareza desse dispositivo constitucional, e ainda que não exista referida lei complementar, é certo que as legislações de muitos estados, entre elas as de São Paulo, Rio de Janeiro e Minas Gerais, preveem a exigência do ITCMD na transmissão causa mortis de bens situados no exterior.

Isso levou ao questionamento judicial do ITCMD nessa hipótese, tendo o plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário nº 851.108-SP, de relatoria do ministro Dias Toffoli, por maioria, proferido a seguinte tese de repercussão geral (Tema 825):

“É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a edição da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional”.

Em seguida, os efeitos dessa decisão foram modulados, atribuindo-lhes efeito a partir de então, a contar da publicação do acórdão respectivo, ressalvando-se as ações judiciais pendentes de conclusão até esse momento, nas quais se discutam: (1) a qual estado o contribuinte deve efetuar o pagamento do ITCMD, considerando a ocorrência de bitributação; e (2) a validade da cobrança desse imposto, não tendo sido pago anteriormente.

Entretanto, estavam ainda em tramitação perante o STF várias Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) contra leis estaduais que haviam instituído o ITCMD nessas circunstâncias.

Com isso, ainda que o entendimento de pelo menos maioria dos ministros do STF fosse no sentido da inconstitucionalidade de tais dispositivos das legislações estaduais, tal como consolidado no julgamento do RE 851.108-SP, surgiu uma dúvida acerca da modulação dos efeitos das decisões que seriam proferidas nessas ADIs.

Consequentemente, em fevereiro de 2022, os ministros do STF concluíram a votação de 14 ADIs e decidiram modular os efeitos das decisões para que tenham eficácia a partir da publicação do acórdão prolatado no RE 851.108-SP, ou seja, 20/4/2021, ressalvando-se as ações judiciais pendentes de conclusão até o mesmo marco temporal em que se discuta (i) a qual estado o contribuinte deveria efetuar o pagamento do ITCMD, considerando a ocorrência de bitributação; ou (ii) a validade da cobrança desse imposto, não tendo sido pago anteriormente.

3. Hipóteses práticas de doação e incidência do ITCMD

Doação, nos termos do Código Civil, é o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra (art. 538).

A transferência patrimonial a título gratuito (doação) é bastante comum entre familiares e, quando se trata de ato que não depende de maiores formalizações, como por exemplo na doação em dinheiro, não é incomum que as partes deixem de observar as regras atinentes ao ITCMD.

Quando essas transações são refletidas nas declarações de Imposto de Renda das partes envolvidas, porém, há grande chance de lançamento do ITCMD por parte da Autoridade Fazendária Estadual, em razão da troca de informações que existe entre esta e a Receita Federal, por meio de convênios específicos.

Além disso, há inúmeras situações práticas que, quase de forma despercebida, qualificam-se como doação. Um bom exemplo disso se dá nas liberalidades concedidas no âmbito de uma separação ou divórcio, ou ainda de um inventário, quando da partilha dos bens do casal ou do falecido.

De fato, nos casos em que a divisão dos bens do casal se der de forma não equânime entre as partes, pode-se considerar que houve doação de parcela dos bens, notadamente a parte que excede o quinhão atribuído a outra pessoa. O mesmo pode ocorrer no inventário, quando um dos herdeiros abre mão de seu quinhão, em favor de um dos herdeiros (renúncia parcial).

Tais hipóteses podem ensejar a incidência, a depender dos valores envolvidas e das normas específicas previstas na legislação do estado envolvido.


[1] O valor de 1 UFESP é de R$ 31,97 em 2022

[2] O valor de 1 UFIR-RJ é de R$ 4,0915 em 2022

[3] O valor de 1 UFEMG é de R$ 4,7703 em 2022

[4] Valores em reais calculados com base na UFIR-RJ de R$ 4,0915, prevista para 2022