1. Introdução

O STF reconheceu a repercussão geral acerca se é devida ou não a incidência do (IPI) na saída do estabelecimento para comercialização, sem que o produto importado tenha sido submetido a qualquer industrialização ou beneficiamento. O tema foi reconhecido pelo Plenário Virtual da Corte e será apreciada no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 946648, de relatoria do ministro Marco Aurélio. A tese a ser debatida é se essa incidência representa violação ao princípio da isonomia, previsto no artigo 150, II, da Constituição Federal.

Na verdade, esse assunto tem tirado o sono de vários estudiosos do direito tributário. Inúmeras são as correntes doutrinárias que defendem a ilegalidade imposta pelo fisco, ao instituir a cobrança do IPI na revenda dos produtos importados que não sofreram qualquer transformação após nacionalizados.

Já a Fazenda Nacional defende que a saída do produto industrializado é o fato gerador do IPI e que o seu regulamento (RIPI), Decreto nº 7.212 de 15 de Junho de 2010, equipara a estabelecimento industrial qualquer estabelecimento importador que der saída a esses produtos^[1].

A Jurisprudência por sua vez já oscilou, sendo de relevo destacar a divergência que foi aberta pelo ministro Mauro Campbell Marques na 2ª Turma do STJ[2], contrariando o então pacífico entendimento da mesma casa[3], favorável aos contribuintes.

Antes, porém, devo fazer uma advertência ao leitor: nesse estudo não iremos adentrar no exame dos argumentos que defendem a necessidade de operação que modifique a natureza, finalidade ou o aperfeiçoamento do produto para o consumo, como hipótese para incidência do IPI.

Sem embargo das correntes que advogam nesse sentido, o foco aqui é, partindo da premissa estabelecida pelo fisco no sentido de que o IPI grava o ato de comércio independentemente de manufatura, analisar se a aplicação de tais normas viola ou não o Acordo Geral de Tarifas e Comércio – GATT, no caso de produtos industrializados importados dos países signatários do aludido tratado internacional. Vamos em frente.

2. O GATT e seu tratamento na legislação brasileira.

Aprovado pelo Decreto Legislativo n. 30, de 15 de dezembro de 1994 e promulgado pelo Decreto n o 1.355, de 30 de dezembro de 1994, vige no Brasil o Acordo Geral de Tarifas e Comércio, conhecido pela sigla GATT, representativa do nome grafado em língua inglesa (General Agreement on Tariffs and Trade).

Instituído no ano de 1947, o GATT é baseado em cinco princípios básicos[4] a serem observados entre os países signatários. No presente caso, nos importa o Princípio do Tratamento Nacional. Esse princípio determina aos países signatários do GATT que não discriminem produtos importados depois de ingressados no mercado.

Mais ainda, não permite a concessão de medidas internas como forma de proteger a produção nacional em detrimento do similar importado. É o pilar do princípio da justa concorrência no comércio internacional. Vejamos artigo 3º, parágrafos 1º e 2º do GATT:

“1. As Partes Contratantes reconhecem que os impostos e outros tributos internos, assim como leis, regulamentos e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição ou utilização de produtos no mercado interno e as regulamentações sobre medidas quantitativas internas que exijam a mistura, a transformação ou utilização de produtos, em quantidade e proporções especificadas, não devem ser aplicados a produtos importados ou nacionais, de modo a proteger a produção nacional.”

“2. Os produtos do território de qualquer Parte Contratante, importados por outra Parte Contratante, não estão sujeitos, direta ou indiretamente, a impostos ou outros tributos internos de qualquer espécie superiores aos que incidem, direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais. Além disso nenhuma Parte Contratante aplicará de outro modo, impostos ou outros encargos internos a produtos nacionais ou importados, contrariamente aos princípios estabelecidos no parágrafo 1.”

Por sua vez, no sistema normativo brasileiro, foi reservada à lei complementar[5] o papel de tratar das normas gerais em direito tributário. Essa lei complementar é o Código Tributário Nacional (assunto deveras pacificado) e, no seu artigo 98, assim está disposto:

“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”

No corolário do até então exposto, o tratado internacional GATT é norma geral sobre tratamento tributário aplicável às operações internas e deve ser observado por todos os entes, interpretes e aplicadores da legislação tributária.

No Recurso Especial 460.165, a Ministra Eliana Calmon abordou esse fato de maneira bastante clara, afastando qualquer entendimento contrário, conforme demonstra o trecho abaixo transcrito:

“De referência ao art. 98, temos como preconizado, literalmente, que os tratados e convenções internacionais revogam e modificam a legislação interna. A doutrina não diverge em aceitar a revogação da norma nacional por tratado ou convenção internacional, hierarquicamente superior. (...) Dentro deste enfoque, doutrinário e jurisprudencial, é que aplico o art. 98 do CTN, afasto a incidência do art. 111 do CTN, por entender que deve prevalecer a legislação de âmbito internacional, de maior abrangência (...).

Nas situações em que o Poder Judiciário apreciou o conflito de normas internas com o disposto em tratados firmados pelo Brasil, a jurisprudência não oscilou e de forma unânime decidiu que aquela deve obrigatoriamente observar esta, valendo destacar as Sumulas 20^[6] e 71^[7] do STJ e a Sumula 575 do STF^[8].

Por tais razões é que podemos afirmar que a análise acerca da incidência - ou não – do IPI na revenda dos produtos importados, oriundos de Países signatários do GATT, não pode ser feita sem levar em consideração os princípios estabelecidos pelo citado tratado internacional, em especial o princípio que determina o mesmo tratamento dispensado ao similar nacional.

3. O IPI na Revenda dos produtos importados.

A União, sujeito ativo da exação em estudo, realiza a cobrança do IPI em dois momentos quando da importação de produtos industrializados: o primeiro momento ocorre no desembaraço aduaneiro (IPI “vinculado” à importação); o segundo acontece quando o importador promove a saída do produto importado no mercado nacional (IPI interno).

Isso porque a legislação que trata a matéria qualifica a revenda de tais produtos como fato gerador para fins de pagamento de novo IPI, em conjugação dos dispositivos legais que em princípio embasam a aludida cobrança (artigos, 46, II e 51, parágrafo único do CTN):

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I – (...)

II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

Art. 51. Contribuinte do imposto é:

(...)

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.

A interpretação feita na conjugação dos dispositivos supra é que, como o IPI teria como fato gerador a “saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51” e esse parágrafo único menciona “qualquer estabelecimento de importador”, a consequência lógica seria que ao promover o contribuinte a saída dos produtos do seu estabelecimento importador, estaria aí configurada a hipótese de incidência do IPI.

Acresça-se ainda o Regulamento do IPI (RIPI), Decreto nº 7.212 de 15 de Junho de 2010, que equipara a estabelecimento industrial qualquer estabelecimento importador que der saída a esses produtos, conforme inciso I do art. 9° combinado com o artigo 24, que relaciona os contribuintes do tributo:

Art. 9º. Equiparam-se a estabelecimento industrial:

I - os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos;

Art. 24. São obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte:

I - o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira (Lei no 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea “b”);

II - o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea “a”);

III - o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea “a”);

(...)

Já o artigo 35 do mesmo Decreto assim dispõe:

Art. 35. Fato gerador do imposto é (Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º):

I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou

II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

Posto isso, define-se que o importador que der saída ao produto que importou é contribuinte em dois momentos: no desembaraço e na saída (na condição de equiparado a industrial).

Aqui abro um parêntese. Boa parte da doutrina critica esse raciocínio, já que para esses autores a materialização da hipótese de incidência do IPI depende que um dos contratantes tenha participado da industrialização do produto[9]. A par disso, a revenda de um produto que não tenha sido objeto de qualquer nova etapa de industrialização não poderia ser alvo de nova incidência do IPI, que não visaria tributar o simples comércio, mas a operação com produto industrializado que se dá entre o industrial e um terceiro.

A verdade é que o legislador deixou uma tarefa árdua aos interpretes, quando o assunto é o IPI.

Sem embargo de tais correntes doutrinárias, nesse estudo não iremos adentrar no exame dos argumentos que defendam a necessidade de manufatura para nova incidência do IPI, o que eivaria os citados dispositivos do RIPI de inconstitucionalidade.

Nosso foco é partindo da legalidade de tais dispositivos do RIPI, analisar se a aplicação de tais normas viola ou não o Acordo Geral de Tarifas e Comércio – GATT, no caso de produtos industrializados importados dos países signatários do aludido tratado internacional.

Mesmo porque a adequada aplicação do direito pressupõe a interpretação da norma de forma sistematizada com o ordenamento jurídico. Pensar ao contrário, seria partir da premissa que o direito não é uno, admitindo-se interpretações dissonantes para situações equivalentes.

4. A análise do IPI na revenda de produto industrializado importado de um país signatário do GATT.

Para melhor ilustrar o presente estudo, peço ao leitor que imagine o seguinte exemplo.

Duas empresas que tenham como atividade o comércio de calças jeans: a empresa A e a empresa B.

Vamos supor que a empresa A compre um lote de calças jeans de um fabricante situado em Jundiaí/SP. Analisando a incidência do IPI, o fabricante/fornecedor irá destacar esse imposto na nota fiscal de venda (não há dúvidas que é estabelecimento produtor), repassando o custo para seu preço. No momento em que a empresa A vender a calça jeans para seu cliente, não haverá nova incidência do IPI, na medida em que a Lei Complementar não elegeu o comerciante como contribuinte do imposto[10].

Já a empresa B, que exerce a mesmíssima atividade, optou por comprar o mesmo produto (calça jeans) de um fabricante/fornecedor situado na Argentina (país signatário do GATT). Analisando a incidência do IPI, haverá a exação no momento do desembaraço aduaneiro[11] (nesse momento, há observância ao Princípio do Tratamento Nacional). Já no momento em que a empresa B efetue a venda da calça jeans para seu cliente, haverá nova incidência do IPI, posto que o regulamento do IPI equipara a estabelecimento industrial qualquer estabelecimento importador que der saída a esses produtos^[12].

O exemplo acima fica ainda mais claro no quadro comparativo abaixo:

Empresa A	Empresa B
Produto: Calça Jeans	Produto: Calça Jeans
Fornecedor: Jundiaí/SP	Fornecedor: Buenos Aires/Argentina
IPI decorrente da venda pelo estabelecimento produtor: sim (46, II do CTN).	IPI decorrente da venda pelo estabelecimento produtor: sim (Incidência no desembaraço aduaneiro- 46, I do CTN).
Revenda pela empresa A: NÃO incide novo IPI	Revenda pela empresa B: INCIDE novo IPI

De acordo com o desenho acima, podemos constatar que o mesmo produto sofre tratamento diferenciado – e menos favorável - em matéria de IPI quando da sua revenda.

Vale destacar que ambas as empresas no citado exemplo exercem a mesma atividade, qual seja, comércio de produtos acabados (a situação seria diferente caso uma delas submetesse o produto a qualquer operação que lhe modificasse a natureza, finalidade ou lhe aperfeiçoasse para o consumo – parágrafo único do art. 46 do CTN).

O único fator diferente que motiva a cobrança do IPI no exemplo acima é o fato do produto ser importado. Caso o mesmo produto seja adquirido de um fornecedor nacional, não se cogita de nova incidência do IPI no simples ato de comércio.

Ocorre que esse tratamento dessemelhante é contrário ao princípio do tratamento nacional, previsto no GATT e portanto, não pode a ser aplicado quanto ao produto importado de um país signatário do citado acordo internacional.

Por isso é que sob a ótica do mencionado princípio alicerçado no GATT, não se questiona o IPI-importação devido no momento do desembaraço aduaneiro, já que esse equipara ao importado a tributação sofrida pelo similar nacional.

No entanto, se determinando o produto recebe nas operações internas um tratamento fiscal de não incidência, de isenção, redução de alíquota ou base de cálculo, crédito presumido etc., a mesma situação deve ser aplicada aos produtos importados dos países aderentes ao GATT.

No julgamento do Recurso Especial 302.190/RJ, o Ministro Castro Meira manifestou-se sobre o princípio do tratamento nacional, que tem origem em norma de Direito Internacional. Reitera o Ministro nesse julgado que seja dado aos bens importados de países signatários do GATT o mesmo tratamento fiscal aplicado aos similares nacional, regra que objetiva o tratamento igualitário entre o produto nacional e o nacionalizado quando entre eles houver similaridade. Vejamos trecho desse importante julgado:

“Quanto à sua aplicabilidade, a cláusula do Acordo condiciona-se ao regramento interno de cada país signatário. Vale dizer, o tratamento fiscal favorecido depende daquilo que dispuser a norma tributária do país convenente. Assim, se o produto goza, nas operações internas, de isenção, redução de alíquota ou base de cálculo, crédito presumido ou qualquer outro incentivo ou benefício, o mesmo tratamento fiscal deverá ser dispensado à mercadoria similar importada.”

Notadamente presenciamos no caso em estudo que o produto nacional não sofrerá a exação no momento de sua comercialização. Já o importado sim. Entretanto, no caso de produtos oriundos de países signatários do GATT, os tributos internos devem incidir, para os importados, na mesma intensidade que oneram os produtos nacionais[13].

Não é demais ainda fazermos menção ao princípio da isonomia tributária, encontrado na Carta Magna, em seu art. 150, II [14], que prescreve que não poderá haver instituição e cobrança de tributos de forma desigual entre contribuintes que se encontram em condições de igualdade jurídica. Vale dizer, é corolário do princípio constitucional de igualdade jurídica, encontrado no art. 5º, caput, da Constituição Federal.

Esse exemplo demonstra que contribuintes em situação de igualdade acabam por receber tratamento desigual, já que ambas as empresas no nosso exemplo exercem a mesma atividade.

5. Conclusão

Com base no presente estudo, podemos chegar à conclusão que somente se poderia cogitar nova incidência do IPI na revenda de produtos importados acabados se o país de origem não for signatário do GATT[15].

Sendo o país de origem signatário do GATT, podemos admitir a incidência do IPI na revenda do produto importado nas seguintes situações: a) caso a venda fosse realizada para estabelecimentos industriais (Art. 51, III do CTN); b) caso fosse promovida qualquer operação que modificasse a natureza ou a finalidade nos produtos importados, ou ainda o aperfeiçoasse para consumo. É assim que se espera decida o STF.

----------------------------------------------

[1] Art. 9º. Equiparam-se a estabelecimento industrial:

I - os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos;

[2] REsp 1385952

[3] REsp 841.269

[4] Os princípios são: não descriminação; previsibilidade; concorrência leal; proibição de restrições quantitativas e; tratamento especial e diferenciado para países em desenvolvimento

[5] Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

[6] Súmula 20 STJ : A mercadoria importada de pais signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional.

[7] Súmula 71 STJ O bacalhau importado de pais signatário do GATT é isento do ICM.

[8] Sumula 575 STF. Mercadoria Importada do GATT ou ALALC - Isenção do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias Concedida a Similar Nacional. A mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a isenção do imposto sobre circulação de mercadorias concedida a similar nacional.

[9] Essa advertência é feita por Leandro Paulsen, dentre outros: “O importante a considerar, aqui, é que o termo industrializado, na norma de competência do artigo 153, IV, está no sentido de produto industrializado por um dos contratantes da respectiva operação. Não basta, pois, que simplesmente não se esteja cuidando de produto ‘in natura’; no basta que o produto tenha sido industrializado em algum momento. É preciso, sim, que se trate de operação com produto que tenha sido industrializado por um dos contratantes. É por isso que não incide IPI na venda de produto por comerciante ao consumidor; neste caso não há operação com produto industrializado por nenhum deles. A operação com produto industrializado dá-se entre o industrial e um terceiro”. (in, Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 14ª ed, Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2012. P. 280)

[10] Não se cobra o IPI no comércio de produtos acabados, confirme Parecer Normativo da SRF de nº 24, de 28 de novembro de 2013. Ademais, o próprio CTN, Art. 51, define: Contribuinte do imposto é (...) II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar; III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior.

[11] Artigo 46: O Imposto, de competência da União, sobre Produtos Industrializados tem como fato gerador:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira.

[12] RIPI. Art. 9º. Equiparam-se a estabelecimento industrial:

I - os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos (Lei nº 4.502, de 1964, art. 4º, inciso I);

[13] O tratamento tributário diferenciado entre produtos nacionais e importados só pode se dar pelo Imposto de Importação. Caso contrário, o país estará violando o Acordo Geral de Tarifas e Comércio – GATT

[14] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

[15] A relação atualizada dos países membros está no endereço eletrônico da OMC (http://www.wto.org).

IPI na revenda de produtos importados

Por que o STF deverá afastar a sua incidência dos países signatários do GATT?