A contribuição incidente sobre a receita bruta originada da comercialização da produção pelo empregador rural pessoa física é conhecida como Funrural, sendo atualmente prevista pelo artigo 25 da Lei 8.212/91.

De modo a garantir maior praticabilidade na arrecadação tributária, estabeleceu o legislador que essa contribuição seria recolhida pelo adquirente pessoa jurídica por meio de sub-rogação, nos termos do artigo 30, VI, da Lei 8.212/91. Nesse sentido:

“Artigo 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (Redação dada pela Lei n° 8.620, de 5.1.93)
(...)
IV - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do artigo 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do artigo 25 desta Lei, independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, exceto no caso do inciso X deste artigo, na forma estabelecida em regulamento” (Destacamos).

Como se pode perceber, a instituição do recolhimento por sub-rogação nada mais foi do que a criação de uma hipótese de responsabilidade tributária (na espécie de substituição tributária), com a pessoa jurídica adquirente atuando na qualidade responsável pelo recolhimento da contribuição devida pelo empregador rural pessoa física.

A respeito da natureza jurídica dessa sub-rogação, importante destacar que a Receita Federal possui entendimento no sentido de que, efetivamente, ela se caracteriza como uma hipótese de responsabilidade tributária. Nesse sentido, vejamos a Solução de Consulta Cosit nº 321/2019:

“COMPENSAÇÃO DE CRÉDITO FAZENDÁRIO COM DÉBITO PREVIDENCIÁRIO DECORRENTE DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUB-ROGAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Consideram-se débitos próprios, para fins de compensação tributária com tributos administrados pela RFB, os débitos decorrentes de responsabilidade tributária por sub-rogação das obrigações do produtor rural pessoa física e do segurado especial, por produtor rural pessoa jurídica adquirente.
A compensação poderá ser realizada por empresa que utiliza o eSocial para apuração das contribuições previdenciárias, observadas as restrições previstas na legislação". (destacamos)

Um ponto interessante a ser destacado na Solução de Consulta COSIT nº 321/2019 é que, ao tratar da natureza jurídica da sub-rogação disposta no artigo 30, IV, da Lei 8.212/91, e confirmar a sua natureza de responsabilidade tributária, ela afirma que seu fundamento é o artigo 128, do Código Tributário Nacional (CTN), que permite à lei atribuir de modo expresso as hipóteses de responsabilidade tributária. Vejamos um trecho dessa Solução de Consulta:

“12. A Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, estabelece hipótese de responsabilidade tributária, com fulcro no artigo 128 do CTN:
Código Tributário Nacional
Artigo 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Lei nº 8.212, de 1991.
Artigo 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição
à contribuição de que tratam os incisos I e II do artigo 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do artigo 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de: (Redação dada pela Lei nº 10.256, de 2001)
(...)
Artigo 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras
importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas:
(Redação dada pela Lei nº 8.620, de 5.1.93)
(...)
IV - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do artigo 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do artigo 25 desta Lei, independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, exceto no caso do inciso X deste artigo, na forma estabelecida em regulamento; (Redação dada pela Lei 9.528, de 10.12.97) (Vide decisão-STF Petição nº 8.140 - DF)”.

Em resumo, a Receita Federal entende que o artigo 128 do CTN permite à lei ordinária a criação de hipótese de responsabilidade tributária e, no caso da sub-rogação que estamos tratando no presente estudo, ela foi instituída pela Lei 8.212/1991, em seu artigo 30, IV.

Considerando esse contexto, entendemos importante destacar que a discussão envolvendo a constitucionalidade da Contribuição Previdenciária devida pelo Produtor Rural Pessoa Física não é nova ao Supremo Tribunal Federal (STF), o qual teve de analisar a instituição da responsabilidade sobre diversos ângulos.

O primeiro grande debate envolvendo a referida contribuição ocorreu quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 363.852/MG, oportunidade em que foi reconhecida que a instituição da contribuição ora debatida, com fundamento em lei ordinária editada em momento anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, seria inconstitucional por ausência de permissão do artigo 195, da Constituição Federal, razão pela qual foi declarada a inconstitucionalidade dos artigos 12, incisos V e VII, 25, incisos I e II, e 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/1991, com as redações decorrentes das Leis nº 8.540/92 e nº 9.528/97, até que fosse editada lei nova, posterior à Emenda Constitucional nº 20/98.

Isso porque somente com a Emenda Constitucional nº 20/98 o artigo 195 passou a dar competência à União para instituir contribuinte previdenciária incidente sobre a receita bruta. Assim, anteriormente a essa alteração constitucional, somente seria possível a instituição de contribuição previdenciária sobre a receita bruta se ela fosse feita por meio de lei complementar, nos termos do § 4º do artigo 195, da Constituição Federal.

Ato contínuo, a matéria foi novamente submetida à julgamento, por meio do RE nº 596.177/RS, julgado sob a sistemática da repercussão geral, em que foram replicados e sedimentados os conceitos antes firmados no RE nº 363.852/MG.

Desse modo, com o julgamento realizado, restou firmada a tese vinculada ao Tema 202 do E. STF: “É inconstitucional a contribuição, a ser recolhida pelo empregador rural pessoa física, incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, prevista no artigo 25 da Lei 8.212/1991, com a redação dada pelo artigo 1º da Lei 8.540/1992".

Note-se que, após a Emenda Constitucional nº 20/98, foi publicada a Lei 10.256/01, que alterou apenas o artigo 25 da Lei 8.212/91, que tratou da contribuição previdenciária do empregador rural pessoa física, alterando o texto que fora dado pela Lei 9.528/97.

Para essa mudança legislativa feita pela Lei 10.256/01, o Supremo, também sob a sistemática da Repercussão Geral, entendeu pela constitucionalidade da contribuição, posto que, após a Emenda Constitucional nº 20/98, seria possível o seu tratamento por meio de lei ordinária.

Acontece que o artigo 30, IV, da Lei 8.212/1991, não sofreu nenhuma alteração depois da Emenda Constitucional nº 20/98, ainda que tenha sido declarado inconstitucional pelo STF no julgamento do RE nº 363.852/MG.

Ora, se foi necessária a publicação de alteração do artigo 25, da Lei 8.212/1991, posteriormente à Emenda Constitucional nº 20/98, por qual motivo a responsabilidade tributária disposta no artigo 30, IV, da Lei 8.212/1991, que está vinculada à sujeição passiva direta disposta daquele artigo 25, também não deveria estar disposta em redação posterior à Emenda Constitucional nº 25/98?

O STF, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 603.191/MT, quando declarou a constitucionalidade da responsabilidade tributária relativa à necessidade de retenção de 11% a título de contribuição previdenciária pela empresa contratante de prestação de serviços nos termos do artigo 31, da Lei 8.212/91, destacou que não se pode admitir que a substituição tributária resulte em transgressão às normas de competência tributária e ao princípio da capacidade contributiva.

Dessa forma, como afirmou a relatora, ministra Ellen Gracie, na substituição tributária, o contribuinte não é substituído no seu dever fundamental de pagar tributos. Isso porque a relação contributiva é sempre pressuposta, mas em nenhum momento preterida. De maneira que não há substituição tributária sem que haja tributo devido pelo contribuinte. Assim, só é legítimo submeter o contribuinte à retenção que será feita pelo responsável porque ele é devedor do tributo correspondente, ou seja, inexiste a substituição de uma relação jurídica (contribuinte x fisco) por outra (substituto x fisco).

Portanto, continua a ministra Ellen Gracie, a relação contributiva é preservada, sendo que apenas a satisfação da obrigação do contribuinte é facilitada e assegurada pelo regime da substituição tributária. Tanto é assim que a segunda relação instituída (substituto x fisco), de certo modo, serve à primeira (contribuinte x fisco), sendo o retentor não um devedor do tributo, mas sim um mero obrigado ao seu recolhimento.

Dessa forma, se uma determinada norma de responsabilidade tributária (substituto x fisco) está vinculada a uma relação jurídica (contribuinte x fisco) considerada como inconstitucional, ela também deverá ser considerada como inconstitucional.

No caso ora em análise, a redação atual da sub-rogação disposta no inciso IV, do artigo 30, da Lei 8.212/91, está vinculada à relação jurídica (contribuinte x fisco) disposta no artigo 25 da mesma em redação anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, que foi declarada como inconstitucional pelo STF no julgamento do RE nº 363.852/MG.

Da mesma forma que foi necessária a publicação de uma lei posterior à Emenda Constitucional nº 20/98 para alterar o artigo 25 da Lei 8.212/91, também se mostra como necessária uma alteração do inciso VI, do artigo 30, da mesma lei, posterior àquela Emenda Constitucional.

Como sabemos, não pode existir uma norma de responsabilidade tributária (responsável x fisco) caso inexista uma relação jurídica principal (contribuinte x fisco). Sendo assim, se a nova redação do artigo 25, da Lei 8.212/91, posterior à Emenda Constitucional nº 20/98, foi publicada somente em 2001, podemos verificar que não poderia ser cobrada a contribuição previdenciária sobre a receita bruta nesse intervalo de quase três anos entre a Emenda e a Lei 10.256/01.

Nesse período entre a Emenda Constitucional nº 20/98 e a Lei 10.256/01 não existia a relação jurídica principal vinculada à sub-rogação disposta no inciso IV, do artigo 30, da Lei 8.212/91. Não por outra razão, essa norma de responsabilidade tributária também foi considerada como inconstitucional pelo STF quando do julgamento do RE nº 363.852/MG.

Por todo exposto, não se mostra possível, após a alteração do artigo 25, da Lei 8.212/91 promovida pela Lei 10.256/01, a cobrança da sub-rogação prevista no inciso IV, do artigo 30, da Lei 8.212/91, pois esta norma já foi expurgada no ordenamento jurídico brasileiro. Para que seja instituída essa responsabilidade tributária, mostra-se necessária a edição de uma nova alteração legislativa. Note-se que, atualmente, esse tema está em discussão no STF na ADI 4.395.

Inconstitucionalidade da sub-rogação no Funrural

Cobrança não se mostra possível após a alteração da Lei 8.212/91