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Daniel Souza Santiago da Silva

1. Objeto da controvérsia
A concessão de incentivos que impliquem redução da carga tributária, visando estimular a implantação ou expansão de investimentos, é instrumento bastante difundido e amplamente utilizado pela quase totalidade dos entes federados e por uma grande quantidade de municípios.
Diante da ausência de uma política nacional bem definida e executada, que permita a expansão equilibrada e combata as desigualdades regionais, instaurou-se a denominada guerra fiscal, ampliando-se significativamente os programas de renúncia fiscal e os valores envolvidos.
São diversos os aspectos decorrentes de tal ampliação dos incentivos fiscais concedidos. Inicialmente, alguns benefícios fiscais estavam estritamente vinculados à implantação ou expansão de investimentos, estabelecendo-se como limite do valor do incentivo o montante efetivamente aplicado na compra de máquinas, equipamentos e na aquisição de ativo imobilizado. Posteriormente, os Estados passaram a conceder todo tipo de incentivo, muitas vezes desvinculados de qualquer investimento efetivo.
Tais benefícios, muitas vezes, são concedidos por meio de renúncia de parte dos tributos devidos, outorga de regimes especiais de tributação que acarretam a redução da carga tributária, concessão de créditos presumidos, ou, por exemplo, concessão de financiamento ou empréstimos subsidiados para pagamento dos tributos apurados, muitas vezes com descontos posteriores. Há, ainda, subvenções concedidas de outras formas diretas, como nos casos de realização de benfeitorias, obras de infraestrutura e, por exemplo, concessão de terrenos para a construção dos empreendimentos.
A caracterização de tais benefícios como receita e, consequentemente, a sua inclusão no campo de incidência do PIS e da COFINS, é matéria bastante controvertida, ainda restando indefinida na jurisprudência do CARF. A qualificação de tais incentivos como “subvenção para custeio” ou como “subvenção para investimento” é determinante, ainda, para verificar-se a sujeição dos valores da renúncia fiscal à incidência de IRPJ e CSLL ou a aplicação do artigo 443, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), que assegura que os ganhos obtidos como decorrência de isenção ou redução de impostos, concedida como estimulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não se submetem à incidência do IRPJ, se puderem ser classificadas como subvenções para investimento.
No presente artigo, pretende-se analisar as mais recentes decisões do CARF a respeito da matéria, em continuidade ao relatório contido no <a href="https://www.jota.info/tributaristas-vao-passar-jurisprudencia-carf-limpo-em-simposio-realizado-em-sp">“Repertório Analítico de Jurisprudência do CARF” – “Repertório”</a> [1].
2. Jurisprudência do CARF até 2015
Conforme destacado no “Repertório”, em consulta abrangendo acórdãos proferidos entre janeiro de 2000 e março de 2015, com utilização das palavras-chave subvenção e investimento, sem utilização de aspas, foram identificados 63 (sessenta e três) acórdãos que tratam do assunto, objeto da pesquisa e análise. Além dos acórdãos relativos a tal período, para realização de verificação histórica, foram identificados, a partir de referências dos próprios acórdãos pesquisados, decisões proferidas antes da data de corte do levantamento realizado.
A discussão no âmbito administrativo acerca da caracterização dos incentivos como subvenção para custeio ou como subvenção para investimento é bastante antiga.
Registre-se, por exemplo, o Acórdão 101-77.954, proferido pela 1ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, em sessão de 12/09/1988, e o pronunciamento da CSRF (Acórdão CSRF/01-04.475, proferido pela 1ª Turma), em sessão de 14/04/2003. Naquele caso, após instaurada a divergência, concluiu-se, por maioria de votos, que o incentivo financeiro concedido pelo Estado de Goiás, consubstanciado na concessão de empréstimo para financiamento de 70% do ICMS, com juros subsidiados e sem correção monetária, não se traduzia como subvenção para investimento.
A respeito de cada um dos incentivos, pode-se citar dezenas de decisões, sobre os mais diversos benefícios concedidos. Essas decisões revelam a indefinição da jurisprudência, como se pode observar, exemplificativamente, dos acórdãos abaixo listados:
<img class="aligncenter size-full wp-image-50231" src="/wp-content/uploads/2016/09/Captura-de-Tela-2016-09-05-às-14.39.18.png" alt="Captura de Tela 2016-09-05 às 14.39.18" width="684" height="608" />
Dentre os aspectos relevantes analisados nos julgados, apontados como fundamento para a definição do enquadramento ou não como subvenção para investimento, destacamos, exemplificativamente, os seguintes:
<ol>
<li>Existência de previsão, na legislação de concessão do incentivo, de aplicação direta e exclusiva dos valores da renúncia fiscal em bens do ativo permanente, para a instalação ou expansão dos empreendimentos. Alguns julgadores entendem que a previsão de tal vinculação na norma de concessão do incentivo é requisito essencial para a caracterização como subvenção para investimento. Outros acórdãos, por sua vez, entendem que basta a efetiva aplicação dos valores nas atividades da empresa. Outros, por fim, entendem que é suficiente para o enquadramento como subvenção para investimento, o condicionamento ao cumprimento de requisitos ou metas, caracterizando-se como subvenção para custeio aquele benefício que não estiver vinculado a um projeto específico e ao cumprimento de requisitos e metas.</li>
<li>Embora a maior parte dos julgados conclua que, caracterizada a subvenção para investimento, não há incidência de PIS e COFINS, há julgadores que votaram no sentido de que as hipóteses de exclusão da base de cálculo têm que estar expressamente previstas na legislação. Tal previsão expressa de exclusão da base de cálculo foi introduzida no ordenamento pela Lei 12.973/14.</li>
<li>Outro ponto de discussão relevante, identificado em diversos acórdãos proferidos, diz respeito à necessidade de contemporaneidade entre a realização das despesas relacionadas à instalação, expansão ou modernização do empreendimento e o recebimento dos benefícios fiscais. Para alguns julgadores, o distanciamento temporal entre a data de realização das despesas e a data de fruição dos benefícios (desoneração tributária) impediria a caracterização como subvenção para investimento.</li>
<li>Outra questão discutida, diz respeito à amplitude do termo investimento, para efeitos da isenção de IRPJ e CSLL e não incidência de PIS e COFINS. Para uma parte dos julgadores, o termo investimento abrangeria tão somente bens e direitos do ativo imobilizado. Outros julgados, no entanto, sustentam que a subvenção não precisa estar vinculada à aplicação em bens do ativo permanente, exigindo-se, tão somente, que a subvenção seja concedida com o objetivo de estimular a implantação ou expansão do empreendimento.</li>
<li>Há, ainda, julgados que consideram que as subvenções estatais concedidas por meio de redução de tributos não teriam sequer a natureza de receita, pois não representariam ingresso que se integra ao patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições, haja vista que os incentivos são concedidos sob determinadas condições.</li>
</ol>
Tais critérios e linhas argumentativas, em resumo, são determinantes para a existência de decisões e posicionamentos bastante divergentes entre as turmas e uma indefinição da jurisprudência, que, conforme destacado no quadro acima, já proferiu decisões de forma diametralmente opostas em relação aos mesmos programas de incentivo.
Jurisprudência do CARF partir de 2015
Após a reinstalação do CARF, ocorrida em dezembro de 2015, persiste a indefinição da jurisprudência sobre a matéria. No âmbito da 1ª Seção, conforme levantamento realizado por Cristiane Leme Ferreira, no projeto denominado “Observatório do CARF 2016”, considerando os acórdãos publicados até 30 de junho de 2016, foram proferidos 6 (seis) acórdãos pelas câmaras baixas e 2 (dois) acórdãos pela 1ª Turma da CSRF, conforme explicitado no quadro abaixo, elaborado pela mencionada pesquisadora:
&nbsp;
<img class="aligncenter size-full wp-image-50230" src="/wp-content/uploads/2016/09/Captura-de-Tela-2016-09-05-às-14.20.02.png" alt="Captura de Tela 2016-09-05 às 14.20.02" width="581" height="228" />
Verifica-se que, no âmbito da 1ª Seção, considerando os posicionamentos da CSRF, a maior parte dos julgados concluiu que os incentivos estaduais se caracterizavam como subvenções para investimento.
Vale destacar que a 1ª Turma da CSRF, no acórdão 9101-002.394, em julgamento realizado em 13/07/2016, por unanimidade de votos, analisando o incentivo concedido pelo Estado de Pernambuco, no âmbito do Prodepe, e o crédito presumido de IPI para o regime automotivo, concluiu que tais incentivos se caracterizavam como subvenções para investimento, analisando a legislação em tese, que exige o cumprimento de certas condições, consignando que não basta a intenção do subvencionador, exigindo-se o estabelecimento de metas, além da efetiva aplicação dos recursos  no empreendimento.
Já no âmbito da 3ª Seção de Julgamento e da 3ª Turma da CSRF, o entendimento aplicado tem sido, em geral, mais restritivo. Assim, por exemplo, a 3ª Turma da CSRF, no acórdão 9303-003.432, em julgamento realizado em 27/01/2016, pelo voto de qualidade, analisando o incentivo concedido pelo Estado do Amazonas, concluiu que o incentivo fiscal de ICMS concedido constituía receita tributável pelo PIS e pela COFINS. Fundamentalmente, no voto condutor restou destacado que, ainda que estejam vinculadas a certas condições ou destinações, os incentivos classificam-se contabilmente como receitas, caso não estejam vinculadas à implantação ou ampliação do parque fabril, ou seja, não tenham ingressado na empresa como “recursos de capital”.
Vale observar que a 1ª Turma da CSRF, em outras oportunidades, já havia se manifestado em sentido diametralmente oposto. Especificamente em relação aos mesmos incentivos, desqualificados como subvenção para investimento no acórdão mencionado no parágrafo anterior, a 1ª Turma, no acórdão 9101-00.566, proferido em 17/05/2010, concluiu que os incentivos de ICMS concedidos pelo Estado do Amazonas preenchem os requisitos para a isenção de IRPJ e CSLL.
Ainda a respeito de julgamentos no âmbito da 3ª Seção de Julgamento, destaca-se o acórdão 3302-003.199, proferido em 17/05/2016, em que a 2ª Turma da 3ª Câmara concluiu que os incentivos concedidos pelos estados de Santa Catarina e de Tocantins, em razão de a legislação dos programas de incentivo não obrigarem a destinação dos valores subvencionados na implantação ou expansão do empreendimento econômico. Apesar de consignar que não concorda com a interpretação restritiva adotada pela Receita Federal, de que só restariam caracterizados como subvenção para investimento os recursos recebidos pelo contribuinte vinculados à aplicação em bens e direitos do ativo permanente, concluiu que, no caso específico os incentivos analisados caracterizavam-se como subvenção para custeio.
A matéria não se encontra pacificada no âmbito da 3ª Seção de Julgamento. Há turmas que reconhecem que os incentivos de ICMS não possuem natureza de receita e, consequentemente, afastam a incidência de PIS e COFINS. Nesse sentido, destaque-se o acórdão 3402-002.904, proferido em 27/01/2016. Nele, o conselheiro relator expressamente afasta a exigência de que os recursos recebidos a título de subvenção governamental sejam aplicados na composição do ativo permanente da empresa, como condição para a caracterização como subvenção para investimento, destacando que a legislação impõe tão somente que os benefícios tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Conclusão
Como se nota, a despeito de se tratar de matéria discutida há décadas, ainda está em plena discussão no âmbito administrativo de julgamento, não tendo havido, ainda, uma consolidação da jurisprudência, nem mesmo no âmbito das turmas da CSRF. Em relação a um mesmo programa de incentivos estaduais, há precedentes com posições diametralmente opostas, resultando insegurança para o sistema.
Importante destacar, por fim, que a discussão também está sendo travada no âmbito judicial e o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da matéria e apreciará a discussão no julgamento do RE 835.818/PR.
<hr />
[1] Série Tributação &amp; Desenvolvimento. Coordenadores: Eurico Marcos Diniz di Santi, Susy Gomes Hoffmann, Karem Jureidini Dias, Breno Ferreira Martins Vasconcelos, Daniel Souza Santiago da Silva. São Paulo: Editora Max Limonad; FGV Direito SP, Escola de Direito de São Paulo, 2016. O livro “Repertório Analítico da Jurisprudência do CARF, já lançado na versão pdf ou e-pub, será lançado durante o 2º. Simpósio Nacional, intitulado “Tendências da Tributação Federal – Jurisprudência do CARF e dos Tribunais Superiores: a legislação passada a limpo”, que irá acontecer nos dias 22 e 23 de Setembro. Parte dos relatórios constantes do livro já foram publicados em formato de artigos no JOTA, e estão disponíveis no site.

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Há incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS?

Incentivos fiscais e subvenções governamentais

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