Eduardo R. Botelho

Recentemente a imprensa noticiou os graves impactos do furto de combustíveis em dutos de transporte. Contudo, o tema das implicações fiscais relativas a diferença negativa de estoque gerada pelo furto e outras razões ainda é pouco discutido no direito tributário. Neste artigo apresenta-se um resumo e atualização de pesquisa realizada para conclusão do curso de pós-graduação em Direito e Processo Tributário na Pontifícia Universidade Católica de Goiás.
Inicialmente destaca-se que nem sempre a norma legal distingue as várias causas possíveis para a citada diferença. Estas causas podem ser agrupadas da seguinte forma:
<ul>
<li>
Roubo/Furto: apropriar-se fraudulentamente, subtrair (com ou sem violência);
</li>
<li>
Deterioração/Quebra/Extravio: estragar; inutilizar, danificar; sumir, perecer;
</li>
<li>
Diferença de medição (falta ou sobra): impossibilidade de se ter uma medição cem por cento precisa quando se trata de produtos a granel. Ou seja, se o mesmo estoque for medido duas vezes o resultado não será exatamente igual, haja vista que todo instrumento de medição possui um certo grau de imprecisão;
</li>
<li>
Perda no processo produtivo (insumo): quando o estoque de um produto está diretamente ligado ao de outro sendo consumido, ainda que parcialmente, durante o processo de produção. Também pode-se encontrar o denominado autoconsumo que costuma ser definido como o consumo de produção própria no processo de industrialização ou comercialização.
</li>
</ul>
Assim, nota-se que normalmente a diferença no estoque é gerada contra a vontade do contribuinte. No limite extremo temos o caso da diferença de medição que nunca pode ser evitada.
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</ul>
Neste sentido o regulamento técnico metrológico do INMETRO, Portaria 64/2003, no item 4.3.17, definiu o conceito de incerteza de medição da seguinte forma: “parâmetro associado ao resultado de uma medição que caracteriza a dispersão dos valores que podem ser fundamentalmente atribuídos a um mensurando”. O referido regulamento define, ainda, os erros máximos admissíveis relativos à exatidão de diferentes sistemas de medição.
Definidas as principais causas geradoras de diferença no estoque, parte-se para o exame do tema na legislação tributária nacional.
Primeiramente, observa-se que o Imposto de Importação traz uma das normas mais severas dentre as pesquisadas. Caso haja algum extravio, ou mesmo a já comentada diferença de medição, a presunção do Fisco é de que a responsabilidade é do contribuinte, salvo se a diferença se encontrar no percentual indicado no parágrafo 3º do art. 72 do Regulamento Aduaneiro – Decreto nº 6.759/2009:
“Art. 72. O fato gerador do imposto de importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro. 
§ 1º Para efeito de ocorrência do fato gerador, considera-se entrada no território aduaneiro a mercadoria que conste como importada e cujo extravio tenha sido apurado pela autoridade aduaneira. 
(… )
§ 3º As diferenças percentuais de mercadoria a granel, apuradas na verificação da mercadoria, no curso do despacho aduaneiro, não serão consideradas para efeitos de exigência do imposto, até o limite de um por cento.
Prescreve a mesma receita as normas relativas ao PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação, conforme inciso II do § 2º do artigo 3º da Lei 10.865/2004.
Acrescenta-se que, conforme Ato Declaratório Interpretativo 12/2004, a Receita Federal entende que as mesmas orientações aplicadas a perda e extravio devem ser utilizadas para os casos de furto ou roubo<a href="#sdfootnote1sym" name="sdfootnote1anc">1</a>.
Ainda no campo dos tributos federais destaca-se os seguintes pontos do Regulamento do Imposto de Renda - Decreto nº 3.000/1999.
“Art. 291. Integrará, também, o custo o valor 
I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio;
II - das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas:
a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;
b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes;
c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.
Art. 364.Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita e furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial.”
Dos trechos indicados acima pode-se concluir que as perdas no processo produtivo, desde que razoáveis, independem de laudo da autoridade fiscal para que possam ser contabilizadas como custo. Porém, este será necessário nas hipóteses: i) de diferença decorrente de uma deterioração, extravio ou quebra; e ii) no caso de furto. Ou seja, o laudo será necessário quando a diferença ocorrer em função de eventos estranhos ao processo produtivo.
Lembrando que as diferenças de medição causadas pelo grau de incerteza dos instrumentos não foram diretamente referidas no Regulamento do imposto de Renda.
Desta forma pode-se dizer que a legislação do Imposto de Renda é mais razoável ao tratar do tema em questão. Caso o contribuinte perceba a diferença a tempo e efetue a devida contabilização e demais registros haverá a possibilidade de dedução desse custo. Neste caso, a margem para controvérsias estaria em torno da definição sobre o que pode ser considerado como perda razoável (Inciso I do art. 291 do RIR).
Prosseguindo com a análise chega-se aos tributos não cumulativos incidentes sobre o consumo. Nestes casos observa-se que as legislações exigem o estorno de créditos das aquisições que integram o estoque afetado por uma eventual variação negativa.
Ao examinar a legislação do PIS e da COFINS nota-se que o tema é, curiosamente, abordado apenas pela legislação da COFINS (Lei nº. 10.833/03), nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (…)
§ 13. Deverá ser estornado o crédito da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação.
Assim, existe a exigência de estorno de crédito para os casos em que a diferença no estoque é gerada por eventos imprevisíveis, mas a norma é omissa quanto as perdas inerentes ao processo produtivo e sobre as faltas e sobras decorrentes de diferenças de medição.
Quanto ao IPI, ao analisar o Decreto 7.212/2010 – Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados, artigos 35, 254, 255 e 552, conclui-se que, a critério da autoridade julgadora, as perdas (inerente a produção ou decorrente de evento inesperado) alegadas pelo contribuinte podem ser submetidas à avaliação de órgão técnico competente, ao contrário do que foi visto no inciso I do art. 291 do regulamento do Imposto de Renda que não exige a comprovação nos casos de: “quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio”.
Art. 35. Fato gerador do imposto é<a href="http://www.planalto.gov.br/Ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art2">:</a> (...)
Parágrafo único. Para efeito do disposto no inciso I, considerar-se-á ocorrido o respectivo desembaraço aduaneiro da mercadoria que constar como tendo sido importada e cujo extravio ou avaria venham a ser apurados pela autoridade fiscal, inclusive na hipótese de mercadoria sob regime suspensivo de tributação
Art. 254.Será anulado, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do imposto
(...)
IV - relativo a matérias-primas, produtos intermediários, e quaisquer outros produtos que hajam sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma sorte.
<a name="art255"></a> Art.255 É assegurado o direito à manutenção do crédito do imposto em virtude da saída de sucata, aparas, resíduos, fragmentos e semelhantes, que resultem do emprego de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, bem como na ocorrência de quebras admitidas neste Regulamento. (...)
Art. 522.Constituem elementos subsidiários, para o cálculo da produção, e correspondente pagamento do imposto, dos estabelecimentos industriais, o valor e quantidade das matérias-primas, produtos intermediários e embalagens adquiridos e empregados na industrialização e acondicionamento dos produtos, o valor das despesas gerais efetivamente feitas, o da mão-de-obra empregada e o dos demais componentes do custo de produção, assim como as variações dos estoques de matérias-primas, produtos intermediários e embalagens 
§ 1º Apurada qualquer falta no confronto da produção resultante do cálculo dos elementos constantes desse artigo com a registrada pelo estabelecimento, exigir-se-á o imposto correspondente, o qual, no caso de fabricante de produtos sujeitos a alíquotas e preços diversos, será calculado com base nas alíquotas e preços mais elevados, quando não for possível fazer a separação pelos elementos da escrita do estabelecimento.
Art. 523.As quebras alegadas pelo contribuinte, nos estoques ou no processo de industrialização, para justificar diferenças apuradas pela fiscalização, serão submetidas ao órgão técnico competente, para que se pronuncie, mediante laudo, sempre que, a juízo de autoridade julgadora, não forem convenientemente comprovadas ou excederem os limites normalmente admissíveis para o caso”.
Também, para o IPI, não há registro de um percentual aceitável para as quebras de produtos a granel, exceto para os casos de importação em que se considera o percentual de 1% conforme art. 524 do RIPI. Entretanto, no parágrafo único do art. 50 da IN SRF 504/2005 consta um limite máximo de 0,5% que, alinhado com o art. 302 do RIPI, dispõe sobre o registro especial e selo de controle a que estão sujeitos os estabelecimentos que trabalham com bebidas alcoólicas. Novamente não há referência sobre as incertezas no processo de medição.
Quanto ao furto ou roubo da mercadoria depois da sua saída a jurisprudência recente do STJ passou a entender que não há a incidência do fato gerador do IPI (STJ, 2ª turma, Resp. 1203236/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, julgado em 21/06/2012), mas manteve a obrigação do estorno do crédito relativo a entrada da mercadoria que posteriormente foi furtada.
Finalmente, analisa-se a legislação do ICMS que é detalhada pelos regulamentos estaduais. Acrescenta-se que as legislações dos Estados costumam reproduzir a regra prevista no inc. IV do art. 21 da LC 87/1996, que exige o estorno de créditos para os casos de furto ou roubo, assim como observado na legislação do IPI.
Entretanto, grande parte da doutrina defende a possibilidade de manutenção do crédito nestas hipóteses, dentre eles o ilustre Sacha Calmon Navarro Coêlho (2006), que entende que o sistema adotado pelo Brasil para a realização do princípio da não-cumulatividade foi a concessão de crédito financeiro dedutível, ou seja, que não está diretamente atrelado a uma mercadoria específica.
Além disso, não são compatíveis com a sistemática da não-cumulatividade as restrições impostas ao lançamento dos créditos no meio da cadeia produtiva, pois prejudicam a aplicação mais eficaz da técnica referida e prevista na Constituição. Importante destacar, também, que o custo da diferença de estoque de maneira ampla será refletido no preço final da mercadoria, pois produtos perdidos, quebrados, roubados ou deteriorados integram o seu custo. É o que explica o colega Ricardo Marino (2008) no artigo, “Possibilidade de Manutenção do Crédito do ICMS na Ocorrência de Perda, Quebra ou Perecimento de Mercadorias em Estoque”.
Quanto as faltas e sobras e as perdas inerentes ao processo produtivo a maioria das legislações estaduais é omissa. Como exceção destaca-se as legislações da Bahia (Portaria nº 18/2017) e de Pernambuco (art. 20-D, parágrafo 1º da Lei 15.730/16) que preveem percentuais aceitáveis para as diferenças no estoque. Por outro lado, a maioria dos Estados ao se deparar com tais diferenças tende a autuar o contribuinte por omissão de saídas se a diferença for a menor. O nobre doutrinador Roque Antônio Carraza (2006) diverge desta posição e afirma que: “...as simples diferenças de estoque, se não forem acompanhadas de outros elementos de prova, não têm força jurídica bastante para caracterizar, (...), a realização de operações mercantis”. Se não há operação mercantil, não há fato gerador do ICMS.
Em suma, buscou-se demonstrar que a diferença de estoque pode ser gerada por diversos motivos: furto, extravio, quebra, perecimento, perda no processo produtivo ou diferença de medição. Nem todas estas causas são tratadas pela legislação dos diversos tributos do nosso país, sendo a legislação do IR a mais completa. Destaca-se que na maior parte das vezes as diferenças ocorrem sem culpa do contribuinte que, portanto, não deveria ser penalizado duas vezes com a perda da mercadoria e com a incidência da tributação.
<h3 align="justify">Referências</h3>
BOTELHO, Eduardo Ribeiro. Variações Negativas no estoque e as suas implicações fiscais. 2010. Monografia (Pós-Graduação em Direito e Processo Tributário) – Pontifícia Universidade Católica de Goiás, Goiânia. Disponível em: https://www.academia.edu. Acessado em: 26 agosto de 2018.
BRASIL. Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 12 de 31 de março de 2004. Dispõe sobre a descaracterização de roubo ou furto de mercadoria importada como evento de caso fortuito ou de força maior. Publicação no Diário Oficial da União, em 02/04/04, seção 1, página 26.
BRASIL. Instrução Normativa SRF nº 504 de 3 fevereiro de 2005. Dispõe sobre o registro especial a que estão sujeitos os produtores, engarrafadores, as cooperativas de produtores, os estabelecimentos comerciais atacadistas e importadores de bebidas alcoólicas e sobre o selo de controle a que estão sujeitos esses produtos, e dá outras providências. Publicação no Diário Oficial da União, em 02/04/04, seção 1, página 26.
BRASIL. Portaria INMETRO 64 de 11 de abril de 2003. Aprovar o Regulamento Técnico Metrológico, que com esta baixa, estabelecendo os requisitos técnicos e metrológicos aplicáveis aos sistemas de medição equipados com medidores de fluido, utilizados na medição de petróleo, seus derivados líquidos, álcool anidro e álcool hidratado carburante. Publicação no Diário Oficial da União, em 09/02/05, seção 1, páginas 16.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça, 2ª Turma. Recurso Especial nº 1203236/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, julgado em 21/06/2012.
CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 12 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2006.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro Coelho. Comentários à Constituição de 1988. 10ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2006.
MARINO, Ricardo. “Possibilidade de Manutenção do Crédito do ICMS na Ocorrência de Perda, Quebra ou Perecimento de Mercadoria em Estoque, Publicado em www.fiscosoft.com.br, 2008. Acesso em: 20 jan. 2011.
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<div id="sdfootnote1">
<a href="#sdfootnote1anc" name="sdfootnote1sym">1</a>O Superior Tribunal de Justiça reconhece o roubo como causa excludente de responsabilidade, desde que não tenha o mesmo ocorrido em virtude de descuido na proteção e vigilância do bem sob os cuidados do transportador. RESP 329931 / SP; Rel. Ministro Barros Monteiro; 4ª Turma do STJ; DJ 17.02.2003 p. 283.
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JOTA

Necessidade de tratamento diferenciado em função das suas diversas causas

Implicações fiscais das variações negativas no estoque

Necessidade de tratamento diferenciado em função das suas diversas causas