Júlio M. de Oliveira

Gabriel Caldiron Rezende

O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), em 27 de abril de 2020, concluiu o tão aguardado julgamento do Recurso Extraordinário com Agravo (ARE) nº 665.134/MG, representativo do tema 520 de repercussão geral, que trata sobre o “Sujeito ativo do ICMS a incidir sobre circulação de mercadorias importadas por um estado da federação, industrializadas em outro estado da federação e que retorna ao primeiro para comercialização”.
Trata-se de julgamento muito aguardado por contribuintes e estados, porquanto esperava-se que se definisse quem é o “destinatário da mercadoria” indicado no art. 155, II, c/c § 2º, IX, “a”, da Constituição, para definição do estado competente para figurar como sujeito ativo do ICMS incidente na importação de mercadorias e bens (ICMS-Importação). Trata-se de celeuma de grande relevância, que perdura por décadas, trazendo substancial insegurança nas atividades dos importadores.
<a href="https://conteudo.jota.info/solucoes-para-crise"><img class="aligncenter wp-image-244360 size-full" src="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2020/04/cta-solucoes-para-a-crise.png" alt="" width="1080" height="1080" /></a>
A esse respeito, o mencionado dispositivo constitucional estabelece que os estados e o Distrito Federal possuem a competência para instituir o ICMS-Importação, cabendo o imposto ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do “destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.
Ocorre que, por não ter esclarecido quem é o “destinatário da mercadoria”, diversas controvérsias passaram a surgir quanto à titularidade do ICMS-Importação, especialmente quando a operação envolve contribuintes com estabelecimentos localizados em mais de um estado ou, ainda, quando se trata de importações indiretas (“por encomenda” ou “por conta e ordem”).
Tais discussões se agravaram ainda mais em face das disposições da Lei Complementar nº 87/1996. A esse respeito, destacamos que o art. 155, § 2º, XII, “d”, da Constituição Federal, determina que a lei complementar deveria fixar, para efeito de cobrança do ICMS e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias.
Para tanto, o art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/1996 dispõe que, para fins de incidência do imposto, especialmente para os efeitos de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, será competente para exigir o imposto o estado do estabelecimento onde ocorrer a entrada física da mercadoria importada.
Com efeito, se de um lado a Constituição Federal estabelece que o ICMS-Importação é devido ao estado onde estiver estabelecido ou domiciliado o destinatário da mercadoria importada (o que, por si só, já causava controvérsias suficientes), por outro lado, a lei complementar veio a definir que o imposto seria devido ao estado em que ocorresse a entrada física da mercadoria importada.
Assim, notou-se que os diversos estados passaram a interpretar os dispositivos acima mencionados das mais diversas formas, a fim de melhor prestigiar a própria arrecadação tributária no caso concreto, sendo, por vezes, contraditórios quando comparados cada caso.
Nesse tocante, por exemplo, verificou-se, ao longo dos anos, entendimentos no sentido de que o imposto seria devido para o estado onde: ocorresse o desembaraço aduaneiro; ocorresse a primeira entrada física das mercadorias importadas; se encontrava o adquirente da mercadoria importada pela operação mercantil internacional; e estivesse estabelecido o sujeito que promoveu o desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas, independentemente de ter participado da transação comercial internacional. Por vezes, um mesmo estado poderia adotar interpretações distintas para melhor acomodar seus interesses em cada caso concreto.
As controvérsias se tornaram ainda mais complexas quando se tratava de operações de importação indireta, nas modalidades de “importação por encomenda” e “importação por conta e ordem”.
A importação por encomenda é aquela em que um importador (encomendado ou importador por encomenda) adquire mercadorias no exterior, com seus próprios recursos, promovendo os procedimentos para importação destas, quase como se fosse uma importação direta, mas se comprometendo a revender os produtos importados para um adquirente pré-determinado que as encomendou (o encomendante).
Já a importação por conta e ordem é aquela em que um sujeito (mandante) contrata uma pessoa que atua no comércio exterior (mandatário) para promover a entrada de mercadoria estrangeira no país, mediante recursos financeiros do contratante. Nesse caso, o mandatário atua em nome do mandante, prestando serviços para promover a importação de mercadoria adquirida pelo mandante.
Com efeito, tratando-se de importações indiretas, os estados buscam atrair para si o ICMS-Importação também com base na localização do intermediário (encomendado ou mandatário) ou do contratante (encomendante ou mandante), a depender de sua localização ou, ainda, o local onde ocorreu a primeira entrada física da mercadoria importada.
Evidentemente, tais elementos são levados em consideração a depender do interesse arrecadatório de cada estado, pautando-se na localização do elemento que lhe favoreça.
Após anos de controvérsia, por meio do ARE nº 665.134/MG, o STF decidiu a matéria, fixando a tese de que “o sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio”.
Para se chegar a tal decisão, ministro relator Edson Fachin se baseou em importantes premissas profundamente estudadas pela doutrina, assim como em precedentes da própria Corte, no sentido de que o ICMS-Importação possui a essência do ICMS de ser um imposto que incide sobre operações de circulação de mercadoria, ou seja, que importem transferência de titularidade da mercadoria (por exemplo, do vendedor para o comprador).
<blockquote class="jota-article__eye">Assim, este imposto não incide meramente sobre a importação ou entrada de bens e mercadorias do exterior, mas requer um negócio jurídico subjacente, que importe transferência de titularidade da mercadoria, do exportador estrangeiro para o importador.</blockquote>
Dessa forma, o destinatário da mercadoria a que a constituição se refere seria o destinatário legal da operação internacional da qual resulta a transferência de propriedade da mercadoria (ou seja, aquele que adquire a propriedade da mercadoria importada nesta operação), independentemente de onde ocorrer o desembaraço aduaneiro.
Nessa medida, operações subsequentes (como revendas) seriam negócios autônomos e dissociados da importação, não interferindo na incidência do ICMS-Importação.
À luz destas premissas, chegou-se às seguintes conclusões quanto à sujeição ativa do ICMS-Importação nas diversas modalidades de importação:
<ul>
<li>na importação direta, o destinatário econômico coincide com o jurídico, sendo o importador o próprio adquirente destinatário da operação de transferência de titularidade da mercadoria;</li>
<li>na importação por conta e ordem, o destinatário jurídico é quem dá causa efetiva à operação de importação, ou seja, a contratante (mandante), porquanto ela que figura como efetivo adquirente, sendo o destinatário da transferência de titularidade da mercadoria;</li>
<li>na importação por encomenda, o destinatário jurídico é o importador encomendado, porquanto é ele que adquire a mercadoria no exterior, procedendo à sua posterior revenda (nova operação autônoma); e</li>
<li>o ICMS-Importação seria devido ao estado onde estiver domiciliado ou residente os adquirentes destinatários jurídicos, quais sejam, o importador direto, o contratante (mandante) na importação por conta e ordem e o importador por encomenda na importação por encomenda.</li>
</ul>
Considerando as premissas constitucionais acerca da incidência do ICMS-Importação, o ministro relator ponderou, também, que o art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/1996, não poderia ser interpretado para definir o sujeito ativo do ICMS-Importação apenas em razão do local da entrada física da mercadoria importada.
Com efeito, avaliando tais premissas e o fato de que o direito admite operações de circulação ficta (ou seja, aquelas com translação jurídica, sem uma correlata movimentação física), propôs-se a declaração de inconstitucionalidade, sem redução de texto, do mencionado dispositivo de lei complementar.
Assim, afastou-se o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado, tendo em conta a legalidade de circulação ficta de mercadoria emanada de uma operação documental ou simbólica, desde que haja efetivo negócio jurídico.
Dessa forma, para fins de incidência do ICMS-Importação, o STF relativizou a entrada física em detrimento da entrada ficta, mas não a descartou por completo. Ocorre que, apesar de ter descartado uma interpretação quanto à aplicação do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar nº 87/1996, o STF deixou de consignar qual seria a sua adequada aplicação, ou seja, quando que a entrada física seria relevante para se determinara onde o imposto será devido.
Outrossim, também deixou de esclarecer quais elementos seriam necessários para que a entrada ficta fosse suficiente para definir o local de incidência do ICMS-Importação.
Nesse sentido, no caso concreto do ARE nº 665.134/MG, por exemplo, houve a importação por uma pessoa jurídica, com a entrada ficta em São Paulo, contudo, considerou-se que o ICMS-Importação seria devido para Minas Gerais, porquanto lá é que a mercadoria importada ingressou fisicamente na filial do importador para consumo na industrialização.
Uma possível leitura deste dispositivo de lei complementar seria a de que a entrada física seria critério para definir a sujeição ativa do ICMS-Importação quando, na importação direta, o contribuinte possuir estabelecimentos em mais de um estado.
Assim, em que pese a pessoa jurídica figurar como importador (destinatário jurídico da transferência de titularidade), pela autonomia fiscal dos estabelecimentos (art. 11, § 3º, II, da Lei Complementar nº 87/1996), será considerado sujeito passivo deste imposto o estabelecimento do importador em que ocorrer a primeira entrada física da mercadoria importada, sendo o imposto devido para o respectivo estado.
Essa é apenas uma possível leitura que, contudo, ainda requer orientações quanto a quais elementos fáticos devem estar presentes para se estabelecer se a entrada física é suficiente para a definição do local em que o imposto é devido.
É dizer, basta apenas que a mercadoria ingresse fisicamente no estabelecimento (mesmo que em seguida seja transferida para outro) para se definir a qual estado o imposto é devido?
E mais, também ainda carece de orientação do STF quanto aos casos de importação com entrada ficta. Nesse sentido, por exemplo, uma empresa pode realizar uma importação com a entrada ficta e posteriormente revender a mercadoria importada (nova operação autônoma), com a remessa física diretamente do porto para o adquirente. Este é o caso comumente verificado nas importações por encomenda.
Assim, partindo das premissas do julgado do STF, a entrada física no estabelecimento do adquirente nacional (destinatário da segunda operação autônoma) não poderia ser elemento definidor do local de incidência do imposto, porquanto tratar-se-ia de uma nova operação, dissociada da importação.
Todavia, se o importador-revendedor possuir mais de um estabelecimento em estados diversos (muitas vezes sequer onde ocorre o desembaraço aduaneiro), não haveria critério que definisse o local para onde o imposto seria devido em face da entrada ficta.
Ademais, a despeito da tese jurídica fixada, tem-se que, mais do que nunca, nas importações indiretas será necessária uma profunda avaliação do acervo fático-probatório de cada caso, a fim de se ter plena compreensão da modalidade (“por encomenda” ou “por conta e ordem”) que se realizou a importação, na medida em que cada uma possui efeitos jurídicos distintos.
Nota-se que, em diversas ocasiões, quando a Secretária de Fazenda dos estados identifica que o encomendante se localiza em seu território e o ICMS-Importação foi pago ao estado do importador por encomenda, busca-se qualificar a operação como sendo uma importação por conta e ordem, hipótese em que o precedente do STF lhes ampararia a exigência do imposto.
Neste caso, a discussão orbitaria elementos fáticos, a fim de definir qual modalidade de operação efetivamente se praticou, para que se aplique as premissas do precedente do STF.
Uma tendência que se notou até o momento no Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo foi a de tratar as importações indiretas como uma coisa só, determinando que o ICMS-Importação seria devido para o estado do contratante (encomendante ou mandante).
À luz do precedente vinculante do STF, todavia, deverá ser feita a diferenciação das modalidades e atribuição do respectivo efeito tributário, de forma que, ao final, a discussão será fortemente baseada em questões probatórias.
É certo que a decisão no ARE nº 665.134/MG pode ser recebida com aplausos, porquanto estabeleceu importantes diretrizes do ICMS-Importação, afastando interpretações controvertidas e oferecendo certa margem de segurança para o planejamento das atividades empresariais.
Contudo, tem-se que a discussão ainda está longe de concluída, sendo provável que novas controvérsias surjam. Assim, partindo-se de solução para velhos problemas, pode-se prever o início de novos problemas. A questão é saber se o Poder Judiciário deverá endereçá-las com a agilidade e atenção que merecem.

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JOTA

RE nº 665.134/MG afasta interpretações controvertidas e oferece margem de segurança para atividades empresariais