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Ana Carolina Pinheiro

Janssen Murayama

Fixada a regra geral de incidência sobre operações onerosas e o conjunto de exceções e exclusões que a acompanham, a <a href="https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp214.htm">Lei Complementar nº 214/2025</a> disciplina, nos arts. 7º a 9º, situações que demandam tratamento específico: operações que envolvem múltiplos fornecimentos, a concorrência entre diferentes formas de desoneração e determinadas hipóteses de imunidade.
O art. 7º cuida das operações que envolvem fornecimentos de diferentes bens e serviços. Nestas hipóteses, a lei exige a especificação de cada fornecimento e do respectivo valor – salvo se todos tiverem o mesmo tratamento tributário, ou se um deles for principal e os demais acessórios, entendidos como aqueles que constituam condição ou meio para o fornecimento principal.
A consequência do descumprimento dessa regra de composição é severa: o § 3º do artigo determina o arbitramento de cada base de cálculo isoladamente, o que retira do contribuinte a prerrogativa de definir livremente o preço de cada item dentro de uma cobrança unificada. Combos, kits promocionais e ofertas do tipo "leve mais, pague menos" são diretamente afetados por essa exigência, que frequentemente reúnem diferentes bens ou serviços em uma única cobrança, exigindo atenção à correta individualização dos fornecimentos e de seus respectivos valores, quando sujeitos a tratamentos tributários distintos.
Cumpre salientar que, à época da edição do PLP 68/2024, na hipótese de operações simultâneas de bens e serviços sem a especificação do valor de cada fornecimento e sem a identificação de fornecimento principal e acessório, aplicar-se-ia o regime jurídico mais oneroso Tal previsão mostrava-se incompatível com o princípio da cooperação, por pressupor, na prática, a má-fé do contribuinte<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>.
Sobre o tema, Hugo de Brito Machado Segundo<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a> sustenta que o art. 7º teria pouca utilidade prática caso o <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/IBS">IBS</a> e a <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/CBS">CBS</a> tivessem seguido o propósito inicial da neutralidade. Isso porque, segundo o jurista, tal princípio pressupõe que todas as operações seriam tributadas da mesma maneira, sendo desnecessário saber como onerá-las caso nelas houvesse o fornecimento de bens e serviços de diferentes naturezas. No entanto, a própria Emenda Constitucional nº 132/2023, ao prever regimes diferenciados e específicos, com formas distintas de oneração, afastou essa uniformidade, tornando necessária a disciplina das operações que envolvem múltiplos fornecimentos.
Uma importante alteração introduzida pela Lei Complementar nº 227/2026 foi a inclusão do art. 7º-A, que dispõe sobre a ordem de prevalência quando mais de uma forma de desoneração – alíquota zero, suspensão com conversão em alíquota zero, isenção, diferimento ou redução de alíquota – é aplicável a uma mesma operação. A previsão desta hierarquia revela que o legislador também antecipou a possibilidade de concorrência entre regimes desonerativos distintos – cenário que tende a ser recorrente em operações que envolvem, simultaneamente, benefícios fiscais setoriais e regimes de desoneração de caráter geral.
Enquanto o art. 8º da LC nº 214/2025 dispõe sobre a imunidade das exportações de bens e serviços, o art. 9º elenca as demais hipóteses de não incidência constitucionalmente qualificada do IBS e da CBS – os casos de imunidade –, alcançando fornecimentos realizados pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios; por entidades religiosas; por partidos políticos, entidades sindicais de trabalhadores e instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos; de livros, jornais e periódicos; de fonogramas e videofonogramas musicais de autores ou artistas brasileiros; de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; e de ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial.
Quanto às imunidades subjetivas, o § 1º do art. 9º, em conformidade com os §§ 2º e 3º do art. 150 da Constituição<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>, afasta a imunidade recíproca quando há cobrança de tarifa ou exploração de atividades econômicas. Por sua vez, o § 2º condiciona a imunidade da organização à existência de vínculo e manutenção por entidade religiosa, exigência que não consta expressamente do art. 150, VI, “b”<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a>.
Já o § 3º subordina a fruição da imunidade ao cumprimento dos requisitos do art. 14 do CTN; e, como o art. 149-B, parágrafo único, afasta expressamente o art. 195, § 7º<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>, a imunidade relativa à CBS dispensa o CEBAS - certificação como entidade beneficente de assistência social exigida para o reconhecimento da imunidade à Contribuição ao PIS e à Cofins.
Ademais, o § 4º afasta a aplicação das imunidades previstas nos incisos I a III às aquisições realizadas pelas entidades beneficiárias, em linha com o caput e com o Tema 342 do STF, segundo a qual a imunidade subjetiva não alcança o contribuinte de fato, salvo na importação (art. 63), em que a entidade é contribuinte de direito. Não trata de créditos: a vedação ao adquirente está no art. 49 e a anulação dos créditos anteriores, no art. 51<a href="#_ftn6" name="_ftnref6">[6]</a>, que concretizam o disposto no art. 156-A, § 7º, da Constituição<a href="#_ftn7" name="_ftnref7">[7]</a>.
O debate não se esgota no art. 9º. Ao examinar o art. 82 da LC nº 214/2025 – regime que qualifica como imunidade nas exportações via comerciais exportadoras –, Solon Sehn sustenta que a lei não pode condicionar o gozo de imunidade constitucional ao cumprimento de exigências como certificação OEA, patrimônio líquido mínimo e regularidade fiscal, por se tratar de competência negativa independente de manifestação prévia do ente tributante<a href="#_ftn8" name="_ftnref8">[8]</a>.
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Para o autor, apenas requisitos formais de verificação das finalidades constitucionais seriam compatíveis com o art. 146, II, da Constituição, e não a imposição de restrições materiais adicionais. Esse entendimento permite estabelecer um paralelo com o art. 9º da LC 214/25 especialmente quanto à exigência prevista no § 2º e à restrição da imunidade nas importações, decorrente do § 4º. É necessário, contudo, distinguir essas hipóteses das limitações ao aproveitamento de créditos, que possuem fundamento constitucional expresso e, portanto, não se confundem com restrições adicionais instituídas pela legislação complementar.
Essa articulação entre os arts. 7º a 9º expõe um traço comum ao desenho do IBS e da CBS: o legislador antecipou os pontos de atrito operacional que a experiência com o sistema anterior já revelava, como as operações compostas, a concorrência de benefícios fiscais e o alcance de imunidades subjetivas sobre operações objetivamente onerosas.
Essa opção dá previsibilidade à aplicação dos novos tributos em pontos específicos, mas não elimina as controvérsias apontadas e exige do contribuinte mapeamento detalhado de cada operação a fim de identificar o tratamento tributário aplicável e assegurar o correto cumprimento de suas obrigações.
Por fim, é fundamental ressaltar que a simplificação tributária não pode servir de justificativa para a criação de novas complexidades, tampouco para a restrição de garantias constitucionais dos contribuintes. Em última análise, o sucesso da reforma tributária não será medido apenas pela redução do número de tributos, mas pela segurança jurídica que o novo sistema será capaz de proporcionar.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> PLP nº 68/2024, art. 6º: Nas operações em que haja o fornecimento simultâneo de bens e de serviços, sem a especificação do valor de cada fornecimento no documento fiscal: I - serão aplicadas as mesmas regras de tributação do fornecimento principal, caso os demais fornecimentos sejam considerados acessórios; ou II - será aplicada a maior alíquota ou o regime mais oneroso referente aos bens e serviços fornecidos, nos demais casos.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. LC 214/2025 comentada: reforma tributária: imposto sobre bens e serviços (IBS), contribuição social sobre bens e serviços (CBS) e imposto seletivo (IS). 2. ed. São Paulo: Atlas, 2026.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> CF, art. 150, § 2º: “A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo poder público e à empresa pública prestadora de serviço postal [...].” § 3º: “As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas [...] ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário [...].”
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> CF, art. 150, VI: “instituir impostos sobre: [...] b) entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e beneficentes;”.
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> CF, art. 149-B, parágrafo único: “Os tributos de que trata o caput observarão as imunidades previstas no art. 150, VI, não se aplicando a ambos os tributos o disposto no art. 195, § 7º.” Art. 195, § 7º: “São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.”
<a href="#_ftnref6" name="_ftn6">[6]</a> OLIVEIRA, Karina de. A ampliação da imunidade tributária à CBS. Migalhas, 24 mar. 2025. Disponível em: https://www.migalhas.com.br/depeso/426749/a-ampliacao-da-imunidade-tributaria-a-cbs. Acesso em: 15 set. 2026. Segundo a autora, a Sert antecipou, em audiência pública sobre o PLP 68/2024, a vedação de créditos “para a frente” e “para trás”, acolhida nos arts. 49 e 51 da LC nº 214/2025.
<a href="#_ftnref7" name="_ftn7">[7]</a> CF, art. 156-A, § 7º: “A isenção e a imunidade: I - não implicarão crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes; II - acarretarão a anulação do crédito relativo às operações anteriores, salvo, na hipótese da imunidade, [...] quando determinado em contrário em lei complementar.”
<a href="#_ftnref8" name="_ftn8">[8]</a> SEHN, Solon. Imunidade do IBS e da CBS nas exportações indiretas. Revista de Direito Tributário da APET, São Paulo, n. 53, p. 465-477, jan./jun. 2026.

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