Luciano Burti Maldonado

Há mais de 20 anos o tema da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS tem gerado debates, notícias, artigos, discussões acadêmicas e profissionais, movimentações políticas do governo, atos da Receita Federal do Brasil (RFB), estratégias da Procuradoria da Fazenda Nacional (PGFN), movimentos de defesa dos contribuintes e muito litígio em busca da posição final do Supremo Tribunal Federal (STF).
O primeiro grande passo foi dado com o julgamento do RE 240.785/MG e do RE 574.706/PR, quando assentado pelo STF que o ICMS não deve ser incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS. A reação imediata pela PGFN foi a de se posicionar no sentido de que o ICMS a ser excluído seria tão somente aquele recolhido aos cofres estaduais.
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Embora não seja o foco principal deste artigo, é necessário anotar que tal posição da PGFN desconsidera que a parcela do ICMS integrante da receita bruta, base de cálculo do PIS/COFINS, é aquela correspondente ao montante do imposto estadual destacado em nota fiscal no momento tanto da incidência do próprio ICMS quanto do PIS/COFINS (faturamento).
Para a PGFN seria possível reconhecer que a parcela da base de cálculo das contribuições sociais relativa à receita decorrente da venda de mercadorias fosse apurada considerando o ICMS recolhido tão somente, via de regra, no mês subsequente à ocorrência do próprio fato gerador do imposto estadual e das contribuições federais em questão.
Ainda mais arrojada foi a RFB ao exercer seus poderes premonitórios para definir que o ICMS a ser excluído é aquele recolhido pelo contribuinte. Entendimento esse externado na Solução de Consulta nº 13/18 e na IN RFB 1.911/19, publicadas antes do julgamento dos ED no RE 574.706/PR pelo STF, o qual deverá definir a modulação dos efeitos da decisão de inconstitucionalidade, bem como qual o ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS: se o ICMS recolhido ou o destacado.
Caso o STF efetivamente decida qual montante do ICMS deverá ser excluído, tal decisão, por óbvio, implicará no montante maior ou menor de crédito. Assim, para aquelas empresas beneficiadas por regimes especiais de ICMS, tal como créditos presumidos, que resultam no não recolhimento do imposto, a decisão da Suprema Corte poderá implicar no aniquilamento de qualquer crédito de PIS/COFINS a ser recuperado.
Por outro lado, caso o STF venha a adotar a posição mais técnica, consistente na exclusão do ICMS destacado, pois esse representa o valor que compõe o total da receita decorrente do faturamento de mercadorias, é muito provável que comecem a surgir novas discussões sobre a efetiva apuração do crédito a recuperar. Isto porque, embora a matemática seja ciência exata, a forma de aplicação depende de interpretação e, em muitos casos, a ordem dos fatores altera o resultado.
Vislumbramos, assim, a possibilidade de serem arguidas 3 hipóteses de cálculo que poderão ser mais ou menos defensáveis conforme a definição que venha a ser dada pelo STF, bem como em razão dos pedidos formulados no caso concreto e do conteúdo das decisões transitadas em julgado.
A primeira hipótese é a de que o cálculo seja realizado a partir do valor do PIS/COFINS recolhido. Para melhor visualização, tomemos o seguinte exemplo:
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No exemplo acima, o contribuinte teria incorrido em pagamento indevido de PIS/COFINS nos meses de fevereiro e março nos valores respectivos de R$ 10 e R$ 5. Para a determinação do crédito a ser restituído, provavelmente objeto de declaração e compensação, a primeira etapa é a identificação da base do recolhimento mediante a divisão de R$ 10 e R$ 5 por 9,25% (alíquota conjunta geral do PIS/COFINS), o que resultaria em, respectivamente, R$ 108,11 e R$ 54,05.
Na sequência identificaríamos o ICMS destacado à alíquota de 18%, por exemplo, o que resultaria nos valores de R$ 19,46 e R$ 9,73. Esse seria o ICMS dentro da base final escritural do PIS e da COFINS. Assim, ato contínuo, aplicaríamos a alíquota conjunta do PIS/COFINS de 9,25% sobre os valores do ICMS dentro da base das contribuições para identificarmos os valores dos recolhimentos indevidos de R$ 1,80 e R$ 0,90, sujeitos à atualização por SELIC. Visualmente temos:
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A primeira hipótese parte da premissa de que o pedido se limitou tão somente à repetição do que foi efetivamente recolhido, sem que tenha sido requerida a reapuração das bases e a adoção extremamente conservadora da posição de que o cálculo deve ser realizado a partir tão somente do valor recolhido após o confronto dos créditos e débitos de PIS/COFINS, e não a partir da reapuração base de cálculo das contribuições.
De outra forma, dos débitos antes da redução ou compensação escritural com os créditos. Nessa primeira hipótese, como o cálculo é feito sobre o valor líquido recolhido, i.e., após o confronto dos débitos e créditos de PIS/COFINS, a exclusão do ICMS se opera tanto sobre o débito (base de cálculo) quanto o crédito, reduzindo o direito do contribuinte.
Diferentemente, a segunda hipótese partirá da premissa de que o cálculo do valor da repetição do indébito ou do crédito a ser utilizado em declaração de compensação deverá ser identificado a partir da reapuração da base de cálculo das contribuições antes da redução escritural pelo uso dos créditos originários. Desta forma, o propósito deste método é o de comparar o valor que deveria ter sido apurado com a exclusão do ICMS da base do PIS e da COFINS com o valor que foi efetivamente recolhido. Exemplificando em números, teríamos:
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É nítido nessa segunda hipótese o aumento do direito ao indébito, eis que, diferentemente da primeira hipótese, o ICMS somente foi excluído do débito de PIS/COFINS. Em outras palavras, o ICMS somente foi excluído da base de cálculo das contribuições, tendo sido realizada a reapuração da base e o confronto do valor recolhido com o que deveria ter sido recolhido. Ponto a ser aprofundado nessa segunda hipótese é o que fazer com o saldo credor, o que tentaremos fazer resumidamente na análise da terceira hipótese.
A terceira hipótese leva em consideração a reapuração integral da base de cálculo do PIS/COFINS considerando eventuais saldos credores em meses anteriores com o “carregamento” dos créditos escriturais para o mês subsequente. Em número, temos o seguinte exemplo:
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Nessa terceira hipótese, como o saldo credor de janeiro foi levado para a apuração do “novo débito” de fevereiro, o valor do indébito ficou maior. A terceira hipótese efetivamente é a mais acertada do ponto de vista jurídico e econômico na medida em que contempla a total exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS em relação ao período protegido pela decisão judicial transitada em julgado que tenha reconhecido a inconstitucionalidade das exações em questão.
Ocorre, no entanto, que o direito é construído pelo diálogo e pelas confrontações e, no caso, o quanto requerido na petição inicial (limites do pedido), bem como o quanto decidido podem influenciar sobremaneira a defesa da terceira hipótese.
Isto porque, o mais comum é que o pedido tenha sido formulado para: (i) reconhecer a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS; e (ii) repetir ou utilizar em compensação o valor indevidamente recolhido. É pouco provável que o pedido tenha sido formulado de forma a evidenciar que se pretendia a reapuração e a recomposição de toda a base de cálculo das contribuições, o que pode levar ao entendimento de que a apuração do indébito deve ser feita de forma estática apenas em relação aos meses em que houve o recolhimento das contribuições.
Por outro lado, considerando o pedido de reconhecimento da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS desde a impetração – pedido este muito comum – é possível defender com segurança que, havendo coisa julgada, a partir da impetração há fundamento para afastar o ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS de todo o período, legitimando, assim, a reapuração das bases mensais com a transposição dos saldos credores.
Caminhando para o encerramento, outro ponto que pode ser discutido, até como uma posição intermediária e que, pelo espaço disponibilizado, deverá ser objeto de outro artigo, é a possibilidade de retificação das declarações (EFD) dos últimos cinco anos ou o aproveitamento de crédito extemporâneo no caso de não retificação das contribuições, o que inclusive encontra precedentes no CARF.
De toda forma, como o diz o título do artigo e parafraseando o filme do diretor Wolfgang Petersen, o tema exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS é uma verdadeira história sem fim!

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JOTA

Como calcular o crédito de PIS/COFINS após a decisão acerca do ICMS a ser excluído da base das contribuições?

História sem fim: o julgamento dos Embargos de Declaração no RE 574.706/PR

Como calcular o crédito de PIS/COFINS após a decisão acerca do ICMS a ser excluído da base das contribuições?