Luciana Ibiapina Lira Aguiar

O projeto “Crimes Contra a Ordem Tributária: do Direito Tributário ao Direito Penal” propõe o desafio de repensar esses dois ramos do Direito e fomentar o debate sobre iniciativas conjuntas ou que possam inspirar aprimoramentos de parte a parte.
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Diante do contexto econômico e institucional do Brasil, faz-se necessário repensar paradigmas, sanções a condutas relacionadas a ilícitos tributários, principalmente quando combinados a outros ilícitos como corrupção e lavagem de dinheiro, bem como medidas que contribuíam para separar o joio e o trigo, ou seja, os bons contribuintes que involuntariamente cometem erros daqueles que conscientemente desejam sonegar tributos. Esse artigo trata resumidamente dos incentivos às boas práticas de governança, um dos tópicos abordados na obra coletiva.
<h3>Os Ilícitos tributários e a corrupção: doenças que podem ter remédios jurídicos similares</h3>
Os diversos casos de corrupção envolvendo grandes empresas brasileiras trouxeram a ética para o centro das discussões e os danos por ela causados passaram ser melhor compreendidos. O mesmo não se pode dizer em relação à sonegação fiscal, conduta que também traz prejuízos à sociedade em geral, mas que ainda é tolerada por muitos.
Não por acaso, a OCDE<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> têm cada vez mais tratado corrupção e sonegação em conjunto, já que existem vários pontos de contato entre essas condutas. Pode-se citar os desafios para conscientizar a população sobre os danos decorrentes, a contaminação de comportamentos e processos de tomada de decisão por um mesmo tipo de deformação ética, as externalidades negativas para a sociedade em geral, tudo porque nos dois casos estão configuradas relações entre o Estado e o particular.
No campo do combate à corrução, o Brasil tem evoluído em função dos compromissos internacionais assumidos. A Lei 12.846/13 (Lei Anticorrupção) suprimiu lacuna legal acerca da responsabilização administrativa e civil das pessoas jurídicas que praticam ilícitos contra a administração pública. A Lei Anticorrupção também introduziu incentivos à criação de ferramentas que contribuam para a conformidade, além de mecanismos de redução das penalidades em função de controles adotados pela pessoa jurídica, sendo um paralelo interessante para estudos que se voltem à análise de incentivos de mesma natureza na área tributária.
É sabido que já existem leis tributárias em demasia, mas o que se propõe é  a introdução de norma diretriz que refunde as bases de relacionamento entre a administração tributária e o contribuinte, a partir de novos paradigmas, enaltecendo incentivos às boas práticas de Governança Corporativa Tributária<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a> e introduzindo mecanismos capazes de diferenciar os contribuintes que adotem essas práticas daqueles que aceitam o risco da não conformidade.
A legislação tributária em vigor é bastante tímida em relação aos incentivos à autorregularização, por exemplo. O art. 138 do CTN ilustra o dispositivo mais proeminente nesse sentido ao prever isenção de multas em caso de o contribuinte proceder a autorregularização antes de qualquer ação fiscal (denúncia espontânea). Aprimoramento a essa norma poderia dissipar controvérsias ainda verificadas na atuação de algumas administrações tributárias, que por exemplo impedem que a denúncia espontânea possa ser, do ponto de vista operacional, realizada sem o pagamento de multa, o que leva o contribuinte ao judiciário. Graduar os incentivos (redução até a isenção das penalidades) de acordo com o perfil do contribuinte seria mais uma inovação possível.
A responsabilização de administradores é outra questão relevante. Enquanto a Lei Anticorrupção prevê punição na medida da culpabilidade de cada agente (art. 2º, §2º) e estabelece critérios que levam em consideração circunstâncias e consequências, além da reiteração da conduta para fins de aferição de culpabilidade, o CTN prevê a atribuição de responsabilidade a administradores (art. 137) de forma menos detalhada.
Usualmente a RFB promove a Representação Fiscal para Fins Penais - RFFP (art. 83, Lei 9.430/96) ao aplicar o art. 137 do CTN. A RFFP, no entanto, vem sendo adotada com maior frequência e por vezes atinge administradores sem que a relação direta com o fato gerador fique evidenciada, resultando num potencial conflito de interesses (a ponderação de consequências pessoais pode influenciar decisões em detrimento do melhor resultado para a companhia). Trazer critérios claros delimitando a atuação da administração tributária, parece ser relevante para unir os efeitos dos incentivos a comportamentos profícuos e os princípios do Direito Tributário, além de contribuir para a consolidação de novos paradigmas.
A reinvenção da cultura empresarial brasileira através da adoção de novos padrões éticos depende de ações dos contribuintes, contudo, estímulos às boas práticas, podem e devem ser liderados pelo Estado que é quem tem o poder de sanção e a responsabilidade de emitir regras legais de conduta.
Estudos sobre “tax compliance behaviour” indicam que o paradigma da economia do crime ou enforcement<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a> não tem a eficiência no combate à evasão que se esperava<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a> e não é necessário grande esforço para concluir que a relação fisco x contribuinte no Brasil se pauta por esse paradigma, o que se ilustra pela figura  do “leão”, eleito como símbolo da RFB<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>, que induz à sensação de uma relação muito desigual entre as partes.
Buscando melhorar a eficiência no combate à evasão e incentivar a conformidade tributária de forma voluntária, o paradigma do serviço (“service paradigm”) vem ganhando força em diversas administrações tributárias (ex. Reino Unido, Portugal, Austrália e Nova Zelândia), que reconhecem a importância de fomentar a confiança mútua, valorizar padrões éticos de conduta e tudo sem abrir mão da autoridade coercitiva quando necessário.
Sob o paradigma do serviço o bom contribuinte é alguém para quem a administração tributária presta serviços, e seus alicerces são a boa-fé, a previsibilidade de condutas, a estabilidade de normas, a segurança jurídica e a transparência na relação e na divulgação de dados e informações.
A eleição de parâmetros exclusivamente quantitativos (ex. receita) para fins de estratificação dos contribuintes, gera uma inegável coincidência entre os contribuintes considerados pela administração tributária federal (RFB) ao mesmo tempo como “grandes contribuintes” e “grandes devedores”.
Incluir características qualitativas nessa análise foi a abordagem adotada pela Austrália, a partir do chamado “risk-differentiation framework”<a href="#_ftn6" name="_ftnref6">[6]</a> que leva em conta duas variáveis: a consequência do descumprimento da lei tributária e a sua probabilidade de ocorrência. Trata-se de modelo de supervisão baseada na avaliação de risco que possibilita a concentração de recursos humanos e financeiros nos contribuintes considerados como de alto risco para a higidez do sistema tributário. Cabe mencionar que supervisão baseada em risco já é adotada pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM)<a href="#_ftn7" name="_ftnref7">[7]</a> há anos não sendo propriamente uma novidade no ambiente brasileiro.
No nosso atual cenário de animosidade e ceticismo, incentivos às boas práticas de governança corporativa tributária devem ser acompanhados de esforços por parte da administração tributária em comunicação e ações no sentido de evidenciar sua intenção estabelecer novas bases de relacionamento, posto que a confiança mútua (fisco e contribuintes) é condição sine qua non para a promoção.
Da mesma forma, fatores como a complexidade do sistema tributário que geral geram estresse psicológico pelo receio de inconformidades involuntárias indicam a necessidade de que iniciativas de valorização dos “bons contribuintes” sejam precedidas ou acompanhadas de ações que contribuam para a simplificação e estabilização do cenário normativo.
O “Programa nos Conformes”<a href="#_ftn8" name="_ftnref8">[8]</a> é a iniciativa mais conhecida no Brasil nesse sentido. Suas diretrizes incluem incentivos à autorregularização, redução dos custos de conformidade, privilégio a ações pedagógicas e capacitação dos agentes fiscais, entre outros. Dentre os princípios do programa estão a simplificação do sistema tributário, estabilidade de normas, previsibilidade de condutas e publicidade e transparência na divulgação de dados e informações.
Já é sabido que a percepção negativa sobre a aplicação dos recursos transferidos ao Estado influencia as decisões sobre o cumprimento voluntário das leis tributárias, sendo este mais um elemento de conexão entre o combate à corrupção e o fomento à governança corporativa tributária. Do ponto de vista do estado brasileiro, certamente será mais eficaz combater essas duas condutas ilícitas a partir de políticas coerentes e sinérgicas entre si.
Conclusão 
Medidas que promovam a adesão voluntária ao compliance<a href="#_ftn9" name="_ftnref9">[9]</a>, da mesma forma que contribuem para a redução da corrupção, podem melhorar a eficiência no combate à evasão fiscal com a alocação de recursos e esforços, por parte da administração tributária, direcionados para os contribuintes que efetivamente se enquadrem na condição de maus pagadores, viabilizando a mensuração mais precisa do “gap tributário” (diferença entre a arrecadação potencial legal e o montante de fato recolhido ao erário).
Apesar de representar uma quebra de paradigma significativa, a adoção de medidas inspiradas na Lei Anticorrupção pode ser o ponto de partida para mudanças que estão não apenas no centro do debate político, mas também no anseio daqueles contribuintes que prezam pela “ética de princípios”<a href="#_ftn10" name="_ftnref10">[10]</a> na qual os resultados importam, mas devem ter respaldo ético de modo a preservar a perenidade da empresa e a sua boa convivência com a comunidade ao seu redor.
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<li>Este artigo é parte integrante da iniciativa “Crimes Contra Ordem Tributária: Do Direito Tributário ao Direito Penal”, coordenada por Gisele Barra Bossa (FDUC, CARF) e Marcelo Almeida Ruivo (FDUC, FEEVAL).</li>
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<li>Organização Executiva: Luiz Roberto Peroba e Mariana Monte Alegre de Paiva (Pinheiro Neto Advogados), Eduardo Perez Salusse (Salusse, Marangoni, Parente e Jabur Advogados), Mônica Pereira Coelho de Vasconcellos (Barros de Arruda Advogados) e Alexandre Wunderlich (Alexandre Wunderlich Advogados).</li>
</ul>
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> A OCDE ao longo dos últimos anos emitiu diversos relatórios sobre os dois temas, os quais encontram vários pontos de contato e têm por finalidade principal identificar medidas que possam maximizar e desenvolvimento econômico e social das nações.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Na literatura estrangeira o termo Tax Corporate Governance designa princípios, políticas, práticas e processos que os contribuintes implementam para garantir que as questões e riscos fiscais sejam gerenciados de acordo com a abordagem determinada pela administração da sociedade. A definição adotada nesse artigo pode ser encontrada em AGUIAR, Luciana. Governança Corporativa Tributária: aspectos essenciais. São Paulo Ed. Quartier Latin, 2016. p.88.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> “Economics-of-crime paradigm of tax compliance behavior” ou teoria do “Enforcement” designam condutas da administração tributária com vistas a reforçar a execução de uma ordem, ou ato de coação ao cumprimento de um determinado requisito.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> Entre elas a ineficácia, a longo prazo, do poder coercitivo como principal elemento de preservação da conformidade tributária em geral
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> Disponível em: <a href="http://www.receita.fazenda.gov.br/Memoria/irpf/curiosidades/curiosidades.asp">http://www.receita.fazenda.gov.br/Memoria/irpf/curiosidades/curiosidades.asp</a>. Acesso em: 10/10/2018.
<a href="#_ftnref6" name="_ftn6">[6]</a> Disponível em: <a href="https://www.ato.gov.au/Business/Large-business/In-detail/Risk-Differentiation-Framework/Risk-differentiation-framework-fact-sheet/">https://www.ato.gov.au/Business/Large-business/In-detail/Risk-Differentiation-Framework/Risk-differentiation-framework-fact-sheet/</a>. Acesso em: 10/10/2018.
<a href="#_ftnref7" name="_ftn7">[7]</a> Disponível em: <a href="http://www.cvm.gov.br/menu/acesso_informacao/planos/sbr/sbr.html">http://www.cvm.gov.br/menu/acesso_informacao/planos/sbr/sbr.html</a>). Acesso em: 10/10/2018.
<a href="#_ftnref8" name="_ftn8">[8]</a> Disponível em: <a href="https://www.al.sp.gov.br/repositorio/legislacao/lei.complementar/2018/lei.complementar%20-1320-06.04.2018.html">https://www.al.sp.gov.br/repositorio/legislacao/lei.complementar/2018/lei.complementar -1320-06.04.2018.html</a>. Acesso em: 10/10/2018.
<a href="#_ftnref9" name="_ftn9">[9]</a> O termo compliance se origina do verbo “to comply” e significa cumprir e fazer cumprir as leis, diretrizes, regulamentos internos e externos buscando mitigar os riscos reputacionais, legais e regulatórios. COIMBRA, Marcelo Aguiar de e MANZZI, Vanessa Alessi. Manual de Compliance: preservando a boa governança e a integridade das organizações. São Paulo, Atlas, 2010. p. 2
<a href="#_ftnref10" name="_ftn10">[10]</a> Corrente defendida por Immanuel Kant.

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JOTA

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