Introdução

Poucos assuntos têm suscitado tanto debate jurídico quanto o artigo 61 da Lei nº 8.981/95, especialmente no contexto do aumento recente de autuações focadas na análise do substrato jurídico que suporte pagamentos efetuados por pessoas jurídicas em geral. Embora não se trate de matéria nova submetida à apreciação dos órgãos administrativos de julgamento, as discussões relacionadas à sua aplicação ganharam novos contornos, seja em razão de novas interpretações dadas ao seu sentido e alcance pelas autoridades fiscais, seja pelo volume representativo dos lançamentos oriundos de operações especiais conduzidas pela Receita Federal do Brasil.

Além disso, apesar de não serem abordadas no presente artigo, diversas questões relevantes merecem destaque na análise do artigo 61 da Lei nº 8.981/95, dentre as quais selecionamos as seguintes: restrição de sua materialidade; distinção entre causa e motivo; identificação do momento da ocorrência do fato gerador; caráter sancionatório e correlação direta do consequente normativo com normas tidas como sancionatórias pelo STJ; e incompatibilidade do uso da motivação para qualificação da multa de ofício no lançamento do IRPJ ao lançamento do IRRF por pagamento sem causa, indiscriminadamente.

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No presente artigo, será abordada a impossibilidade de exigência concomitante de IRRF por suposto pagamento sem causa na hipótese em que a mesma operação tenha dado origem à apropriação de despesas também questionadas pela fiscalização, ambas partindo da premissa de que o suporte fático declarado pelo sujeito passivo não foi comprovado.

Em outras palavras, ilustrativamente, diante do entendimento do fisco de que determinado serviço não existiu, glosa-se a despesa correspondente e, ainda, argumenta-se que o pagamento que liquida a obrigação reconhecida pelo sujeito passivo (cuja contrapartida tenha sido a conta de despesas no resultado do exercício) não possui “causa”. Este é o contexto em que se insere a nossa análise, dedicada a investigar se, de fato, a exigência cumulativa é ou não validada pelo nosso ordenamento jurídico.

Colocação do problema

De um lado, para afastar a cobrança cumulativa, alguns sustentam existir verdadeiro bis in idem, vedado pelo ordenamento jurídico. Outros, no eco dos primeiros, defendem que a exigência tem caráter confiscatório, apresentando cálculo que, de fato, impressiona, notadamente por superar o valor do próprio pagamento em cerca de duas ou três vezes. Uma terceira vertente, reproduzindo precedentes da década de 1990, afirma a impossibilidade de cobrança cumulativa em razão da convivência do artigo 61 da Lei nº 8.981/95 com o artigo 44 da Lei nº 8.541/95, sem, contudo, apresentar argumentos robustos que sustentem a posição.

De outro lado, a fiscalização tributária defende se tratar de normas autônomas e que convivem harmonicamente, de modo que a exigência cumulativa de IRPJ e IRRF não esbarraria em qualquer vedação legal.

A este propósito, observa-se que precedentes recentes, inclusive da Câmara Superior de Recursos Fiscais, adotam tal orientação, é o caso do Acórdão nº 9202-003.876, de 2016, proferido pela 1ª Turma. Em última análise, parte-se da interpretação literal do dispositivo, deixando-se de lado o emprego de outros – necessários – critérios de interpretação, isto é, histórico, sistemático e finalístico. Diversos precedentes administrativos – favoráveis ou não - pouco se aprofundam na análise da questão, e, talvez por isso, a discussão esteja enveredando para uma solução simplista e equivocada do ponto de vista jurídico, muito em função do enfoque – a nosso ver, superficial - que se dá à discussão.

Baseado neste contexto, pretendemos lançar luz sobre esta questão específica e, como será visto, é possível afirmar, com certa tranquilidade, que o artigo 61 da Lei nº 8.981/95 não convive com a hipótese de exigência concomitante de IRPJ e CSLL lançados com base na alegação de redução indevida do lucro líquido, isto é, de que os respectivos custos/despesas são inexistentes.

Entretanto, tal afirmação não se sustenta apenas pela reprodução de orientação que já constou de precedentes da década de 1990, mas a partir de uma reflexão histórico-normativa que confere bases jurídicas sólidas para uma discussão que não se resume à literalidade do texto do artigo 61 da Lei nº 8.981/95, mas, antes e mais importante, busca a interpretação por outros critérios desejáveis e necessários.

Evolução histórico-normativa: o campo de abrangência do artigo 61 da Lei nº 8.981/95 à luz do ordenamento jurídico-tributário precedente

O caminho para a conclusão que pretendemos compartilhar no presente texto se inicia em 1962, época em que o artigo 3º, parágrafo 4º, da Lei nº 4.154/62, previa a incidência de IRRF sobre rendimentos declarados como pagos ou creditados por sociedades anônimas, quando não fosse indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não individualizasse o beneficiário do rendimento.

De fato, fazendo remissão a outros dispositivos, previa a aludida incidência de IRRF quando não observadas as condições estabelecidas no artigo 37, parágrafo 4º, do regulamento do imposto de renda vigente à época, veiculado pelo Decreto nº 47.373, de 7 de dezembro de 1959 – RIR/59.

Este, por sua vez, previa a indedutibilidade das importâncias declaradas como pagas ou creditadas a título de comissão, bonificações, gratificações ou semelhantes, quando não tivesse sido indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não individualizasse o beneficiário do rendimento. Confira-se (grifado):

Lei nº 4.154/62:

“Art. 3º As pessoas jurídicas sòmente deverão pagar os rendimentos especificados no incisos 3º e 6º do artigo 96 do Regulamento a que se refere o art. 1º e na alínea "a" do art. 8º desta lei: a) mediante declaração de propriedade, em fórmula aprovada pela Divisão do Impôsto de Renda, assinada pelo portador de títulos, quando o rendimento fôr pago contra a apresentação dos próprios títulos ao portador; b) mediante declaração de propriedade, nos têrmos da alínea anterior, assinada por corretor de títulos, banco ou sociedade de crédito, financiamento ou investimento que tenha os títulos em custódia, depósito ou penhor, quando os rendimentos forem pagos contra cupões de títulos ao portador; c) mediante recibo do beneficiário, nos casos previstos na alínea "a" do art. 8º, desta lei.

§ 1º As declarações de propriedade e os recibos referidos nas alíneas "a", "b" e "c" dêste artigo servirão como prova subsidiária da propriedade dos títulos e ficarão isentos de impôsto do sêlo, devendo ser mantidos em sigilo por tôdas as pessoas que tomarem parte nos serviços do impôsto de renda.

§ 2º O beneficiário dos rendimentos referidos neste artigo poderá optar pela não identificação, caso em que o impôsto será cobrado na fonte à razão da taxa de 45% (quarenta e cinco por cento), não servindo essa tributação para base de reajustamento do impôsto devido pelos residentes ou domiciliados no estrangeiro. (Vide Lei nº 4.357, de 1964) (Vide Lei nº 4.506, de 1964) (Vide Decreto-lei nº 157, de 1967)

§ 3º Aplicar-se-á também o disposto neste artigo aos rendimentos declarados como pagos ou creditados por sociedades anônimas, quando não forem atendidas as condições estabelecidas no § 4º do art. 37 do Regulamento referido no art. 1º desta lei. (Vide Decreto-lei nº 157, de 1967)

§ 4º Ressalvado o disposto no § 2º do art. 8º, os rendimentos referidos neste artigo serão classificados na cédula "F" da declaração da pessoa física beneficiada, excetuada a hipótese de não identificação prevista no § 2º dêste artigo.”

Decreto nº 47.373/59:

“Art. 37. Constitui lucro real a diferença entre o lucro bruto e as seguintes deduções: (Decreto-lei número 5.844, art. 37)

(...) § 4º Não são dedutíveis as importâncias que forem declaradas como pagas ou creditadas a título de comissão, bonificações, gratificações ou semelhantes, quando não fôr indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário do rendimento.”

A título de curiosidade, a base legal do artigo 37, parágrafo 4º, do RIR/59 era o artigo 2º da Lei nº 3.470, de 28 de novembro de 1958. Consolidando a legislação tributária da época, o Decreto nº 85.450, de 4 de dezembro de 1980, previa o seguinte no seu artigo 570:

“Art. 570. Estão sujeitas ao desconto do imposto na fonte, à alíquota de 40% (quarenta por cento), as importâncias declaradas como pagas ou creditadas por sociedades anônimas, quando não for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário (Lei n° 4.154/62, art. 3°, § 3º, e Decreto-Lei n° 157/67, art. 19).”

Cabem aqui duas observações relevantes: (i) não houve ineditismo na previsão do artigo 61 da Lei nº 8.981/95, havendo previsão sobre “pagamento sem causa”, desde, pelo menos, o final da década de 1950; e (ii) a hipótese de IRRF sobre pagamento sem causa recaía sobre importâncias declaradas como pagas ou creditadas, isto é, a sua contabilização era pressuposto, diferente do que prevê o artigo 61 da Lei nº 8.981/95 (“contabilizados ou não”).

Como a previsão abrangia apenas sociedades anônimas e o tratamento tributário era diferente para as demais pessoas jurídicas, o artigo 8º do Decreto-Lei nº 2.065/83 ampliou a abrangência da antiga previsão legal, objetivando uniformizar o tratamento, apresentando o seguinte texto: “a diferença verificada na determinação dos resultados da pessoa jurídica, por omissão de receitas ou por qualquer outro procedimento que implique redução no lucro líquido do exercício, será considerada automaticamente distribuída aos sócios, acionistas ou titular da empresa individual e, sem prejuízo da incidência do Imposto sobre a Renda da pessoa jurídica, será tributada exclusivamente na fonte à alíquota de 25%”.

Na exposição de motivos do Decreto-Lei nº 2.065/83, que consta da edição de 1º de novembro de 1983 do Diário do Congresso Nacional, tal finalidade era clara (grifado):

“O art. 8º estabelece que a diferença verificada na determinação dos resultados da pessoa jurídica, por omissão de receitas ou por qualquer outro procedimento que implique redução no lucro líquido do exercício, será considerada distribuição automática aos sócios, acionistas ou titular de empresa individual e, sem prejuízo da incidência do imposto de renda da pessoa jurídica, será tributada exclusivamente na fonte à alíquota de 25%. Atualmente, enquanto nas sociedades anônimas de capital aberto esse valor é tributado na fonte, nas de capital fechado e em outros tipos de sociedade ele é tributado na Cédula "F" da declaração do beneficiário (sócios ou acionistas). O dispositivo visa, pois, uniformizar o tratamento tributário”. (grifado)

Em razão da complexidade da legislação tributária (que se mantém até os dias de hoje) e da existência de leis esparsas tratando da mesma matéria, uma série de dúvidas surgiu a respeito do tema, de modo que – como era praxe – foram emitidos pareceres normativos pela coordenação do sistema de tributação - CST, dos quais destacamos o de nº 20/84 e o de nº 4/94. No primeiro, a autoridade fiscal foi instada a se manifestar sobre o sentido da expressão "redução no lucro líquido" constante do artigo 8º do Decreto-Lei nº 2.065/83, o que foi respondido nos seguintes termos (grifado):

"4. Quanto à segunda indagação proposta, é de ressaltar-se que o comando legal em causa somente tem aplicação nas hipóteses em que a redução no lucro líquido possa de fato ensejar distribuição de valores aos sócios, acionistas ou titular da empresa individual, como, exemplificativamente, na omissão de receita proveniente de: saldo credor de caixa, passivo fictício, suprimento fictício de caixa, omissão de vendas, notas frias, notas calçadas, custos ou despesas inexistentes. Por outro lado, o dispositivo não é aplicável quando, embora haja redução no lucro líquido, o procedimento adotado pela empresa não propicie qualquer distribuição de valores, como se observa nos seguintes casos, dentre outros: diferença a menor na correção monetária do ativo permanente, apropriação como custo ou despesa de aplicação de capital na aquisição de bens do ativo imobilizado, apropriação de encargo de depreciação maior que o legalmente admitido e subavaliação de estoques.”

O CST também esclareceu, ainda no Parecer CST nº 20/84, que para “fins de incidência do imposto à alíquota de 25 por cento, o que constitui o fato gerador não é o efetivo pagamento ou crédito da diferença apurada na determinação dos resultados da pessoa jurídica, mas sim a mera existência dessa diferença (constatada pelo fisco), que, em conformidade com o dispositivo legal sob exame, "será considerada automaticamente distribuída"” (grifado). Nota-se, portanto, que o artigo 8º do Decreto-Lei nº 2.065/83 impunha a aplicação de IRRF exclusivamente na fonte na hipótese de redução indevida do lucro líquido, como, por exemplo, dedução de custos e despesas consideradas inexistentes pela fiscalização. O efetivo pagamento dos valores, como se percebe, pouco importava e, caso efetuado, obviamente não demandava nova exigência de IRRF.

No segundo, mais extenso e dedicado a avaliar se o artigo 8º do Decreto-Lei nº 2.065/83 teria sido revogado pelo artigo 35 da Lei nº 7.713, de 23 de dezembro de 1988, diversas passagens são relevantes para a nossa análise, a começar pela confirmação de que a previsão do referido Decreto-Lei tinha, de fato, a intenção de uniformizar a legislação tributária, ampliando a abrangência do artigo 3º,parágrafo 3º, da Lei nº 4.154/62:

“8. Até a edição desse diploma legal, cujo art. 8º constitui objeto do presente parecer, a legislação do imposto de renda previa tratamento tributário específico para as importâncias declaradas como pagas ou creditadas, quando não houvesse indicação da operação ou da causa que tivesse dado origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não individualizasse o beneficiário.

9. Com efeito, os arts. 3º, § 3º, da Lei nº 4.154/62, e 19 do Decreto-lei nº 157/67, consolidados no art. 570 do antigo Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 4 de dezembro de 1980, estabeleciam a incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte (40%), nos casos em que pessoa jurídica, fonte pagadora dos rendimentos, fosse sociedade anônima de capital aberto.”

9.1. Nos demais casos (sociedades por quotas de responsabilidade limitada, sociedades anônimas de capital fechado, etc.) tais rendimentos eram tributados na declaração de rendimentos dos sócios ou acionistas (tabela progressiva).

10. Com o advento do art. 8º do já mencionado ato legal, objetivou-se, portanto, uniformizar o tratamento tributário aplicável aos rendimentos omitidos pela pessoa jurídica e considerados automaticamente distribuídos aos sócios ou acionistas.

Além disso, mais uma vez foi reafirmada a sua aplicação no caso de dedução indevida de custos e despesas considerados inexistentes, conforme se observa do item 13 (grifado): “É importante frisar que esta incidência na fonte somente tem aplicação às hipóteses em que a redução do lucro líquido possa de fato ensejar transferência de valores do patrimônio da pessoa jurídica para o das pessoas físicas, como é o caso da omissão de receita proveniente de: saldo credor de caixa, passivo fictício, omissão de vendas, notas" frias", notas "calçadas", custos ou despesas inexistentes, etc.”

Também merece nota a percepção correta sobre a presunção adotada pelo legislador, de modo que o CST afirmou, no mesmo PN, que “a hipótese de incidência prevista neste artigo não cogita de distribuição regular de rendimentos, isto é, pelos mecanismos usualmente utilizados, previstos na legislação comercial. Pelo contrário, pode-se afirmar, com segurança, que a forma utilizada pela empresa objetivou encobrir a transferência de tais recursos a outrem”. Em outra passagem, o racional que guiava a orientação do artigo 8º do Decreto-Lei nº 2.065/83 foi mais uma vez ressaltado: “26. Ora, os valores apurados em procedimentos de ofício não produzem acréscimo patrimonial na empresa. Pelo contrário, a realização de operações visando atribuir rendimentos a terceiros por via oblíqua (notas "frias", custos ou despesas inexistentes, etc.) tem como consequência a diminuição daquele patrimônio.” (grifado)

Isso evidencia, com mais clareza, o que já foi dito: a previsão constante do artigo 8º do Decreto-Lei nº 2.063/83 tinha aplicação na hipótese de redução indevida do lucro líquido, ponto de partida da apuração do lucro real, inclusive mediante dedução de despesas consideradas inexistentes, e a exigência, muito embora adotasse a presunção de distribuição dos valores aos sócios ou acionistas, tinha como pano de fundo suposta tentativa de encobrir a transferência de tais recursos a outrem, nas palavras da CST.

Trata-se exatamente do cenário fático que permeia as autuações recentes baseadas no artigo 61 da Lei nº 8.981/95: a fiscalização alega que determinado custo ou despesa é inexistente, procede à sua glosa na apuração do lucro real e, concomitantemente, lança IRRF por suposto pagamento sem causa. Fosse na vigência do artigo 8º do Decreto-Lei nº 2.065/83, deixando de lado a natureza punitiva da referida previsão, caberia, indiscutivelmente, o lançamento de IRRF pela mera redução indevida do lucro líquido.

Entretanto, a pergunta que deve ser feita é: o artigo 61 da Lei nº 8.981/95 pode ser encarado como seu sucessor? A resposta é negativa. De fato, a previsão do artigo 8º do Decreto-Lei nº 2.065/83 passou a constar do artigo 44 da Lei nº 8.541/92, exatamente nos mesmos termos, prevendo a exigência de IRRF à alíquota de 25%. A própria CST, no PN CST nº 4/94, reconhece tal sucessão: “conclui-se que o art. 8º do Decreto-lei nº 2.065/83 é aplicável aos casos de omissão de receitas e redução indevida do lucro líquido, ocorridos nos períodos-base encerrados até 31 de dezembro de 1992. A partir de 1º de janeiro de 1993, a norma aplicável à matéria é a constante do art. 44 da Lei nº 8.541/92”. (grifado)

Então, surge, em 1995, o artigo 61 da Lei nº 8.981/95, segundo o qual, ressalvado normas especiais, fica sujeito à incidência de IRRF exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa. As duas previsões conviveram e, além disso, o artigo 62 da Lei nº 8.981/95 alterou a alíquota prevista no artigo 44 da Lei nº 8.541/92, fixando ambas no patamar de 35%. Em 1995, por fim, este último dispositivo foi revogado pela Lei nº 9.249/95.

Parece-nos que a opção do legislador, ao fazer constar a limitação contida na expressão “ressalvado normas especiais”, excluiu de sua abrangência, desde logo, a situação que era abrangida pelo artigo 44 da Lei nº 8.541/92 e demais normas de caráter mais específico. Queremos dizer com isso – insista-se - que o campo de atuação do artigo 61 da Lei nº 8.981/95 já foi concebido com abrangência inferior àquela adotada pela fiscalização tributária atualmente, de tal sorte que a revogação do artigo 44 da Lei nº 8.541/92 não a amplia nem a modifica.

De mais a mais, outro registro histórico fortalece a narrativa. Foi visto que o artigo 570 do RIR/80 reproduzia a previsão do artigo 3º, parágrafo 4º, da Lei nº 4.154/62. O seu sucessor foi o regulamento do imposto de renda aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 11 de janeiro de 1994. Neste diploma regulamentar, o artigo 570 do RIR/80 não encontra dispositivo equivalente, havendo apenas dispositivo reproduzindo o artigo 44 da Lei nº 8.541/92 (vide artigo 739 do RIR/94), que, como visto, foi sucessor do artigo 8º do Decreto-Lei nº 2.065/83.

Conclusões

De tudo o que foi visto, percebe-se que, se as acusações fiscais, atualmente, entendem ter havido redução indevida do lucro real por dedução de despesas supostamente inexistentes, não podem se valer dessa mesma premissa para invocar o artigo 61 da Lei nº 8.981/95, cuja abrangência não alcança tal situação. Em outras palavras, a ressalva que o próprio artigo faz com relação a normas especiais diz respeito ao artigo 44 da Lei nº 8.541/92, esse sim com previsão que poderia – caso não tivesse sido revogado – sustentar a exigência cumulativa de IRRF.

E as diferenças são perceptíveis a olho nu. O artigo 61 da Lei nº 8.981/95 buscava alcançar hipóteses que escapavam à previsão específica do artigo 44 da Lei nº 8.541/92, isto é, e se os pagamentos não tivessem sido escriturados ou não interferissem na apuração do lucro líquido, como, por exemplo, na compra de bens (lançamentos meramente permutativos em conta de ativo) e se a empresa, sujeita ao lucro presumido, mantivesse escrituração pelo livro caixa.

Certamente, pelo princípio da legalidade, se houvesse transferência de recursos sem a comprovação da operação ou de sua causa ou, ainda, a beneficiário não identificado, não seria possível a exigência de IRRF com base em suposta redução indevida do lucro líquido se não houvesse sequer a sua escrituração. É por essa razão que a alíquota de 35% de IRRF foi uniformizada pelo artigo 62 da Lei nº 8.541/92 para ambas as situações. O cenário normativo, até a revogação do artigo 44 da Lei nº 8.541/92, poderia ser representado da seguinte maneira:

No conjunto “P” (todos os pagamentos possíveis), estão contidos os subconjuntos “A”, “B” e “C”. O subconjunto “C”, por sua vez, não está contido em “B”, tratando, portanto, de situações distintas e coexistindo harmonicamente. Onde cabe a aplicação de “C”, não caberia, de forma cumulada, a aplicação de “B”.

Hipoteticamente, imaginemos que estamos em 1995 e, com base na mesma situação fática enfrentada nos autos de infração recentes, a fiscalização alegasse que determinado serviço não foi prestado e, de um lado, glosasse a despesa na apuração do lucro real, e, de outro, exigisse o IRRF com base no artigo 44 da Lei nº 8.541/92. Alguém ousaria sustentar que, quando da liquidação financeira da obrigação (cujo reconhecimento teve como contrapartida despesa no resultado) caberia uma terceira exigência com base no mesmo suporte fático?

É indiscutível que não procederia a exigência baseada com base no artigo 61 da Lei nº 8.981/95, seja pelo fato de o artigo 44 da Lei nº 8.541/92 veicular norma especial que prevalece a outra menos específica, seja pelo fato de que, nesta hipótese, haveria, de fato, verdadeiro bis in idem. De modo resumido, os critérios de interpretação histórico, sistemático e finalístico afastam, por completo, a orientação que se guia pela interpretação exclusivamente literal, desprezando elementos que, no mínimo, deveriam ser considerados, ainda que para fins de seu afastamento e manutenção da posição que se adota.

Dito isto, indo além da alegação de dupla tributação e de diversas considerações igualmente relevantes, a revogação do artigo 44 da Lei nº 8.541/92 não permite que o intérprete usurpe a sua abrangência e inclua, no artigo 61 da Lei nº 8.981/95, situações antes não contempladas em sua materialidade.

É por isso que, sem dúvidas, a sua aplicação se restringe a eventos que não guardem relação direta com a acusação de redução indevida do lucro líquido, a saber: pagamentos efetuados por empresas no lucro presumido, no SIMPLES ou, ainda, por empresas sujeitas ao lucro real quando o pagamento não for contabilizado ou não se relacione com a apuração do IRPJ (como é o caso de liquidação de obrigação cuja despesa escriturada, no momento de seu reconhecimento, interferiu na apuração tributária).

Esperamos que as reflexões do presente artigo possam, ao menos, contribuir para o aprofundamento do debate em curso no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, especialmente em eventual definição da posição da jurisprudência administrativa sobre o tema.

Glosa de despesas e IRRF por pagamento sem causa

Reflexões sobre a evolução histórico-normativa do artigo 61 da Lei 8.981/95