Betina Treiger Grupenmacher

Entre outras sanções políticas com o objetivo de incrementar a arrecadação, o regime especial de fiscalização tem sido adotado com muita frequência pelas administrações fazendárias, especialmente estaduais. No rol dos Estados em que sua aplicação tem gerado maiores controvérsias estão: Paraná, Rio Grande do Sul, Bahia, Espírito Santo, Pernambuco e Alagoas.
Sem ingressar no mérito da eficácia do referido método, que estatisticamente tem se mostrado hábil para realizar a receita tributária – o que, particularmente, pensamos ser o seu único valor –, a eficiência do procedimento certamente não se sobrepuja aos efeitos maléficos decorrentes das inconstitucionalidades que o método difunde.
Usualmente, os regimes especiais de fiscalização veiculam inconstitucionalidades, o que se verifica especialmente nos Estados que os criam por meio de decretos e que extrapolam a sua função regulamentar, introduzindo medidas constritivas de direitos fundamentais, como é o caso daqueles insculpidos nos artigos 5º, inciso XIII, e 170, parágrafo único, do texto constitucional. Assim, a um só tempo, os decretos instituidores dos referidos regimes agridem os princípios da legalidade, da liberdade de atividade econômica e do devido processo legal. 
 Esse é especialmente o caso dos Estados do Paraná, Rio Grande do Sul e Espírito Santo, que instituíram seus respectivos regimes especiais de fiscalização por meio de Decreto Governamental,[1] o qual, por sua própria natureza, é uma norma unilateral de iniciativa do chefe do Poder Executivo e, portanto, não poderia criar deveres, sobretudo hostis a direitos e garantias fundamentais.
É certo que, por imposição do Sistema Constitucional Tributário, a instituição de deveres, inclusive os de índole tributária, só pode resultar de lei em sentido orgânico formal, qual seja o ato normativo oriundo do órgão competente para tanto – o Poder Legislativo – e que nele tenha respeitado todas as fases de tramitação, no sentido de ser submetido à análise e parecer de todas as Comissões Parlamentares pertinentes.
 A título de exemplo, o Decreto Paranaense contempla, entre as medidas inerentes ao regime especial de fiscalização, a “exigência, a cada operação ou prestação, do pagamento do tributo correspondente, inclusive o devido por substituição tributária, observando-se ao final do período de apuração o sistema de compensação do imposto”.[2] Esta é uma providência que, se não inviabiliza, ao menos impõe severo óbice ao desempenho da atividade econômica. A exigência do imposto por operação e não por apuração torna ainda mais complexa a tributação por meio do ICMS, representando incremento de custos para a empresa a ela submetida. Assim, além de não ser razoável que uma empresa em dificuldades financeiras seja submetida a um sistema de pagamento de impostos mais oneroso que o usual e que este sistema, inclusive, subtraia os recursos necessários ao adimplemento do débito tributário,[3] a prática é, pelas razões apontadas, inconstitucional.
<a href="https://jota.info/tributario/estados-fecham-cerco-aos-devedores-contumazes-03052017">Como já tivemos oportunidade de afirmar</a>, os regimes especiais de fiscalização são sanções políticas tendentes a coagir o contribuinte inadimplente a quitar seus débitos tributários a fim de se evitar a inscrição em dívida ativa, a consequente execução fiscal e a constrição patrimonial a ela inerente, o que representa efetiva agressão ao devido processo legal, pois a coação para pagamento do tributo é uma burla ao processo executivo, meio adequado para que se dê a cobrança dos valores inadimplidos.
Uma das hipóteses de inserção do sujeito passivo no rol de contribuintes contumazes se verifica com o inadimplemento por 8 (oito) meses, em um período de 12 (doze), nos Estados do Paraná e do Rio Grande do Sul, de 6 (seis) nos Estados de Alagoas e Pernambuco, de 5 (cinco) no Estado do Espírito Santo e de 3 (três) no Estado do Bahia. 
Definitivamente, não acreditamos que seja o inadimplemento tributário por tão curto período critério apto em si mesmo para caracterizar contumácia e justificar todas as medidas constritivas de direitos dela decorrentes. Três, cinco, seis ou oito meses de inadimplência não revelam, definitivamente, inadimplência contumaz em qualquer que seja o momento histórico, sobretudo em tempos de grave crise econômica, quando as empresas estão rigorosamente se equilibrando sobre a “corda-bamba” para manter empregos e “portas abertas”.
Destacamos que o inadimplemento tributário por si só é capaz de desencadear o dever de pagamento de penalidades de natureza pecuniária. Agregar a estas punições de índole política, revela o exercício excessivo e arbitrário do poder estatal sancionador.
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Observamos ainda que as normas que veiculam os regimes especiais de fiscalização, especialmente nos Estados referidos, mesclam equivocadamente em seus dispositivos a condição de contribuintes contumazes com a de grandes contribuintes, as quais não guardam necessária identidade entre si. A contumácia revela a insistência, a obstinação na prática de um dado comportamento e a dimensão do montante de tributo devido não guarda qualquer relação com o comportamento contumaz.
A fiscalização é um dos poderes-deveres das autoridades fazendárias e, por isso, há de ser exercida em relação a todos os contribuintes indistintamente, contumazes ou não, grandes, pequenos ou médios. A ideia de submissão a regime especial de fiscalização mais severo em relação a uma classe específica de contribuintes, ainda que essa classe seja composta por inadimplentes, causa surpresa e perplexidade, isso porque a fiscalização é ínsita à capacidade tributária ativa. 
Nesse sentido, qualquer fiscalização há de ser realizada com habitualidade e de forma ininterrupta pelas Administrações Fazendária, de forma indistinta em relação a todo o universo de contribuintes sem privilégios ou preconceitos. Utilizar o poder fiscalizatório como uma ameaça, uma coação, cujo temor evitará, supostamente, que o contribuinte reincida na inadimplência é, no mínimo, um despropósito. 
Finalmente, merecem questionamento as normas estaduais que ao criarem o regime especial de fiscalização preveem a publicação no Diário Oficial do ato que submete o contribuinte ao referido regime.
Embora a transparência seja hoje palavra de ordem, normas de tal natureza merecem maior reflexão em razão da extensão dos potenciais danos que podem causar, sobretudo às pessoas jurídicas.
Não temos dúvidas de que tornar pública a condição de devedor tributário contumaz pode incitar o descrédito do mercado em relação à empresa envolvida, o que certamente comprometerá o sucesso e o volume de suas operações, e a própria condição de quitar as dívidas.
Deixar de pagar tributos é, de fato, um ilícito tributário, mas quando não se dá mediante a prática de crimes, deve sujeitar o contribuinte apenas às penalidades legais pecuniárias o que, em si, não é pouco. 
Não por outro motivo, o Código Tributário Nacional (CTN) consagra em seu artigo 198 a seguinte regra: “Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades”.
Uma interpretação abrangente do dispositivo em questão permite-nos concluir que o intuito do legislador com a referida norma foi evitar que o mercado e a sociedade como um todo tenham conhecimento da condição econômica e financeira de devedores tributários, já que a publicização de tais condições pode, em certas circunstâncias, arruiná-los definitivamente. Tal realidade, a par de ser um dano para o contribuinte, é também para a sociedade.
Precisamos nos preocupar mais com a sustentabilidade das riquezas passíveis de tributação. A aniquilação de empresas e até mesmo de contribuintes pessoas físicas, em um primeiro momento, é um prejuízo individual, mas a longo prazo é uma perda para os cofres públicos e para a sociedade como um todo. O encerramento das atividades de empresas integrantes dos três setores produtivos – primário, secundário e terciário –, além da eliminação de postos de trabalho, representa sensível prejuízo à arrecadação. 
Há meios previstos em lei e convalidados por regras constitucionais para que a receita tributária seja realizada. Embora, em alguns casos, as sanções políticas – entre as quais se insere o regime especial de fiscalização – sejam eficientes para alcançar o propósito da arrecadação tributária, seguramente não são o melhor caminho para fazê-lo, especialmente em um Estado de Direito em que devem ser preservados direitos e garantias contemplados na Constituição Federal. 
Razões de natureza pragmática, como o incremento na arrecadação, não podem suplantar comandos constitucionais, sob pena de subversão irremediável do Sistema Constitucional.
Ressaltando as palavras de Ruy Barbosa Nogueira, o Ministro Marco Aurélio, destaca, em seu voto no RE 565.048/RS, que a imposição de sanções políticas caracteriza execução de dívidas pelo Fisco com “suas próprias mãos” e “sanções políticas são resquícios do ancien régime anterior à Revolução Francesa. Não têm cabimento dentro do atual Sistema Tributário Nacional”.[4]
O Supremo Tribunal Federal, em várias oportunidades, examinou a constitucionalidade de sanções políticas, como é o caso dos regimes especiais de fiscalização e, embora já haja três súmulas reconhecendo a inconstitucionalidade de sanções políticas,[5] além de votos dos Ministros Marco Aurélio, Luís Edson Fachin e Ricardo Lewandowski acolhendo a inconstitucionalidade das sanções políticas, a tendência é que o Supremo Tribunal Federal mude o seu entendimento e passe a ser receptivo e reconhecer a sua constitucionalidade. É o que sugere a decisão proferida recentemente em relação a ADI 5.135/DF, de relatoria do Min. Roberto Barroso, em que, ressalvados os três votos divergentes, foi reconhecida a constitucionalidade do protesto da Certidão de Dívida Ativa.
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[1] Decreto nº 3.864/2016, Decreto n° 48.494/ 2011 e Decreto 3200-R/ 2013, respectivamente. 
[2] Decreto nº 3.864/2016, art. 653-A, inciso II. 
[3] Merece referência excerto de despacho proferido pelo Juiz Convocado do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, Fernando César Zeni na apelação cível e Reexame Necessário nº 804.643-7: “Conforme tem decidido esta Corte em sua maioria, o sistema individual de controle e pagamento do ICMS, previsto no art. 52 da Lei nº 11.580/96 e regulamentado pelo Decreto nº 5.141/01 (art. 580), impõe à empresa contribuinte o recolhimento do tributo devido a cada operação de saída da mercadoria do estabelecimento, mediante controle diário efetuado pela Delegacia de Rendas (f. 26, item VI). Tal mecanismo, se não inviabiliza, pelo menos restringe e limita de forma substancial a atividade comercial da empresa”. 
[4] AURÉLIO, Marco. Apud: NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 296. 
[5] Súmula 70. É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo. Súmula 323. É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos. Súmula 547. Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades.

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JOTA

As sanções políticas em matéria tributária

Fiscalização: inconstitucionalidade dos regimes especiais

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