Como é de conhecimento geral, a Lei nº. 13.988/2020 extinguiu o antigo voto de qualidade do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF)[1].

Até então, em caso de empate, era proferido um “voto de minerva”[2]pelo presidente do órgão. Ou seja,quando se alcançava o empate, o voto do presidente passava a valer por dois, conduzindo o desempate consoante o entendimento por ele manifestado.
É importante salientar, que além dessa disposição, também era previsto que os cargos de presidentes das Turmas do CARF deveriam sempre serem exercidos por conselheiros representantes da Fazenda Nacional[3].

Contudo,agora, segundo o novel dispositivo, “em caso de empate no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, não se aplica o voto de qualidade a que se refere o § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, resolvendo-se favoravelmente ao contribuinte”.

Até então – possivelmente tendo em vista que o conselheiro-presidente do julgamento no CARF atuava na condição de funcionário da Receita Federal do Brasil –, raramente se via um julgamento contrário aos interesses da Fazenda.

Certo é que a modificação da norma traz consigo um notório impacto no âmbito criminal, seara, esta,que, sob o nosso ponto de vista, já deveria considerar há tempos aspectos centrais do voto de qualidade.

O problema, todavia, como se percebe, não se coloca frente aos julgamentos contemporâneos,desempatados a favor do contribuinte – os quais não geram repercussão algum na seara penal –, mas aos casos anteriores, já decididos pelo CARF e cuja votação findou a seu desfavor com base em um voto de qualidade.Aqui, colocam-se diversos questionamentos: A aplicação dessa norma retroagiria para abarcar também essas votações? Se sim, em que medida? Estaria abarcado apenas o âmbito penal ou também o tributário? Eis algumas das indagações que serão abordadas.

Essa questão, ora em debate,se torna ainda mais cristalina quando enfocada sob a ótica do postulado da isonomia em sua vertente da igualdade de tratamento. Afinal, sujeitos em idêntica situação fática, julgados pelos mesmos julgadores, mediante votos idênticos, obterão resultados absolutamente distintos nos dois âmbitos de cognição (tributário e penal). Afinal, se ao tempo do procedimento criminal, fosse julgado o mesmo fato pelo CARF e obtido resultado empate, não se consolidaria o débito e, portanto, não haveria justa causa para existir um procedimento penal[4].

Como mencionado, a situação acima descrita colide frontalmente com a regra da igualdade, a qual consubstancia uma concepção básica de justiça^[5] e que, no âmbito tributário, exige “que os sujeitos passivos sejam por uma lei tributária jurídica e factualmente onerados da mesma maneira”^[6].

Muito embora aleguem alguns haver completa independência e incomunicabilidade entre os procedimentos administrativos e penais (em virtude da autonomia axiológica que lhes é pertinente) –o que supostamente justificaria a permissão da situação acima como “aceitável” pela ordem jurídica mormente–, certo é que a doutrina e a jurisprudência os têm aproximado, cotidianamente, conferindo-lhes uma relação comunicacional direta, tornando-se possível, por meio disso, irradiarem-se os efeitos dos procedimentos administrativos na esfera do processo penal[7].

Não se nega, por óbvio, que a independência entre as esferas penal e administrativa possui também o condão de garantir a apuração e o julgamento das infrações às normas pelo poder competente com a indispensável e exigida liberdade para tanto. Todavia, tal autonomia não se deve traduzir num dogma, “sob pena de engessar o intérprete e aplicador da lei, afastando-o da verdade real almejada, porquanto não são poucas as situações em que os fatos permeiam todos os ramos do direito”[8].

A questão aqui abordada adquire relevo em especial ante ao fato – já sustentado por Von Liszt – de que “toda regra jurídica que ordena ou permite a lesão ou risco a um bem jurídico lhe dá, por este meio, o caráter de ato legítimo e exclui, consequentemente, a possibilidade de ser incluída entre os fatos puníveis”[9]. Havendo nova norma (ainda que de cunho [aparentemente] processual) passível de conferir caráter lícito à conduta – mesmo que por meio da declaração de desempate benéfico ao contribuinte –, exime-se o indivíduo de responsabilidade penal por inexistir, em absoluto, contrariedade ao direito.

Note-se que o princípio da unidade da ordem jurídica, pensado em sua vertente puramente negativa, acarreta o entendimento de que “cada preceito jurídico pode ser utilizado para a interpretação dos restantes e esta não pode nunca fazer-se de forma que entre eles nasça uma contradição”[10]. São a dignidade própria da ilicitude criminal – representada pelo “juízo qualificado de intolerabilidade social, assente na valoração ético-social de uma conduta”[11] – e a sua especial danosidade que implicam não se pode afirmar esta ilicitude perante as condutas autorizadas ou permitidas por qualquer outro ramo do direito, forçando, assim, o direito penal a considerá-las para a limitação deste.

Equivale dizer: a consideração de determinada conduta como lícita (ainda que a posteriori)em outros ramos do direito configura uma autêntica causa justificativa, haja vista, além dos princípios de justificação ou de exclusão da ilicitude contidos no Código Penal e legislação criminal esparsa, deverem ser consideradas todas as causas justificativas provenientes dos restantes ramos de direito, que os integram para além da “analogia legis”[12].

Afinal de contas, se não mais haveria manifestação de ilicitude ou de antinormatividade em qualquer esfera do controle social, tampouco poderá haver naquela em que o máximo desvalor é ínsito. Aceitar o contrário resultaria numa completa subversão dos princípios da intervenção mínima, da subsidiariedade e fragmentariedade do direito penal.

Ora, postos esses pressupostos, é fácil perceber que, e a partir de um dado momento o ordenamento passa a interpretar o empate como resultado favorável ao réu-contribuinte, seria, no mínimo, incoerente que, no procedimento penal póstero, não se leve em conta a nova regra e a sua reverberação no conteúdo ilícito.

Nesse sentido, põe-se a indagação: seria possível a aplicação retroativa do art. 19-Etambém no âmbito tributário? A resposta é afirmativa, sobretudo quando se está a versar sobre procedimentos administrativos tributários aptos a deflagrarem uma representação fiscal para fins penais.

Note-se que,para que se possa cogitar possível o cometimento de qualquer dos delitos contra a ordem tributária, deve haver ao menos indícios de dolo, da intenção em fraudar a Fazenda. Afinal, a sonegação exige uma fraude[13], normalmente qualificada com agravamento da multa no procedimento tributário.

Desse modo, é possível se depreender que o decreto que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, incluindo-se a regra a respeito do resultado de julgamentos de processos administrativos federais, não se trata de mera norma de direito processual (e que seria, portanto, regida pelo primado do tempus regit actum[14], isto é, não retroagiria aos casos já julgados), mas de norma mista, na medida em que se cuida, também, de mecanismo sancionador, estabelecendo diretrizes “quanto ao cumprimento (exequibilidade) ou não de uma sanção”[15]. Significa dizer que sua natureza também possui cariz material[16].

Assim sendo, neste caso, consoante interpretação adotada pelo Superior Tribunal de Justiça, deve “prevalecer sempre na interpretação de normas punitivas o critério que prevalece no Direito penal. No âmbito deste, Nelson Hungria defende a retroatividade da norma penal benigna mesmo contra a coisa julgada”[17].

Nessa ordem de ideias, consideram-se entre as normas punitivas, isto é, normas processuais de conteúdo material, aquelas que estabelecem condições de procedibilidade, assim como “todas as demais que tenham por conteúdo matéria que seja direito ou garantia constitucional do cidadão”[18], mesmo sob o manto de lei processual.

Esse entendimento, segundo o Superior Tribunal de Justiça, se aplica igualmente no âmbito tributário, inclusive em casos que já estão no curso de execução fiscal em fase de liquidação, isso porque “o sentido da expressão ato não definitivamente julgado, albergada pelo art. 106 do Código Tributário Nacional[19], é o de ato cujo significado jurídico ainda está pendente de uma decisão judicial definitiva”[20]. Implica dizer que, sim, a norma deve retroagir também na seara tributária.

Por óbvio, a mesma conclusão é a que se chega no âmbito processual-penal quanto à retroatividade daquela norma. Isso não apenas em razão do axioma da unidade da ordem jurídica, mas porque a aplicação de referida norma processual-tributária reflete diretamente na formação do lançamento tributário e, portanto, reverbera na materialidade delitiva[21] e, por conseguinte,nas condições da ação, nomeadamente a de procedibilidade[22].

No entanto, ao nosso ver, não se trataria de hipótese de abolitio criminis – como pressupõe determinado segmento doutrinário[23] –, pois, nesta, se opera a supressão da figura criminal, isto é, a exclusão de uma descrição típica contida no ordenamento. Aqui, na realidade, se está mais próximo de uma atipicidade póstuma ao lançamento tributário e/ou de um cenário de carência de condição da ação.

Inobstante isso, razões outras impediriam a instauração de procedimento penal mesmo nos casos antecessores – prévios à vigência do artigo19-E –, em o resultado tenha se dado pelo mecanismo de desempate por voto de qualidade em desfavor ao contribuinte.

É que, se por um lado, exige-se o tributo, por outro deve-se considerar o plano de fundo de sua materialização. Ora, empate é a circunstância em que, numa disputa qualquer – in casu, em uma votação – não se tem um vencedor, há uma irresolução, uma falta de decisão. A existência de um empate, deste modo, atesta a elevada controvérsia da matéria objeto de votação.

Assim sendo, ainda que à época em que vigente a regra do voto de qualidade, se procedesse ao lançamento tributário, este fato, apesar de não afastar a tipicidade do elemento normativo (tributo), é capaz de afastar a culpabilidade por ausência de consciência da antijuridicidade, assim como o elemento subjetivo, em casos em que pende forte discussão sobre a exigibilidade ou não do tributo na hipótese, por não haver dolo na mera divergência de interpretação.Afinal, se os próprios conselheiros julgadores do CARF divergem sobre a questão, como não se dividira o contribuinte?

Conclui-se, portanto, que seja pela natureza jurídica da regra contida no art. 19-E da Lei nº. 10522/2002, seja por implicar diretamente na pretensão punitiva estatal, a norma deve retroagir – em obediência ao artigo 5º, inciso LV, da Constituição Federal[24] – para abarcar os casos de cariz sancionatório anteriores à vigência da regra e que foram julgados desfavoravelmente ao contribuinte-réu com base no desempate pelo voto de qualidade.

Na esteira desse entendimento, inquéritos e ações penais em curso, instaurados com base no voto de qualidade, devem ser imediatamente trancados, assim como, eventuais condenações, devem ser anuladas.Essa é a única solução jurídica viável, em respeito aos primados da igualdade e da segurança jurídica, constitucionalmente asseguradas.

[1]. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscaisé um órgão colegiado e paritário. As turmas julgadoras do CARF são compostas por metade dos conselheiros auditores indicados pela Receita Federal e metade por representantes dos contribuintes.

[2]. O voto de qualidade, comumente designado como “voto de minerva”, guarda relação com a origem da expressão mitológica, quando a deusa Minerva (na Grécia denominada de Atena) no julgamento de Orestes – que matou a mãe e o amante dela para vingar a morte do pai –, por ela presidido, após obtido um empate da votação, proferiu o voto de desempate a seu favor.

[3]. “§ 9^oOs cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes”.

[4]. Foi precisamente esse o raciocínio já esboçado pela Justiça de São Paulo que extinguiu a punição penal com fundamento no fim do voto de qualidade do CARF, entendendo que “se o julgamento administrativo ocorresse hoje, ele venceria a disputa e não haveria condenação por crime fiscal” (Para maiores informações, vide: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/06/23/justica-anula-condenacao-penal-de-contribuinte.ghtml?utm_campaign=jota_info__direito_na_midia_-_23062021).

[5].TIPKE, Klaus.LANG, Joachim. Direito Tributário (Steuerrecht), Vol. I, tradução da 18ª ed., Sergio Antonio FabrisEditor, Porto Alegre, 2008, p. 191.

[6]. Essa regra é claramente violada “se um grupo de destinatários da norma é tratado de modo diverso, se bem que entre ambos os grupos não exista nenhuma diferença de tal espécie e tal peso que possa justificar o tratamento desigual” (TIPKE, Klaus. LANG, Joachim, op. cit., 192 e 194).

[7]. Infere-se tal possibilidade, inclusive, do teor da Súmula n. 24 do Supremo Tribunal Federal. Outrossim, entrevê o Superior Tribunal de Justiça essa correlação ao mencionar que: “No Estado Democrático de Direito, o devido (justo) processo legal impõe a temperança do princípio da independência das esferas administrativa e penal, vedando-se ao julgador a faculdade discricionária de, abstraindo as conclusões dos órgãos fiscalizadores estatais sobre a inexistência de fato definido como ilícito, por ausência de tipicidade, ilicitude ou culpabilidade, alcançar penalmente o cidadão com a aplicação de sanção limitadora de sua liberdade de ir e vir” (STJ, Quinta Turma, HC n. 77228/RS, Min. Rel. Napoleão Nunes Maia Filho, Brasília, D.J. 13.11.2011).

[8].Ibid.

[9]. FERRÉ OLIVÉ, Juan Carlos et. al. Direito Penal Brasileiro: Parte Geral – Princípios Fundamentais e Sistema. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011. p. 378.

[10]. CORREIA, Eduardo. Direito Criminal. Tomo II. Almedina, 2007. p. 07.

[11]. ANDRADE, Manuel da Costa. A “dignidade penal” e a “carência de tutela penal” como referências de uma doutrina teleológico-racional do crime. Revista Portuguesa de Ciência Criminal. Coimbra, a. 2, Fasc. 2, p. 184, 1992.

[12]. CORREIA, Eduardo. Op. cit. p. 8.

[13]. A doutrina leciona ser necessário “que o resultado tenha sido obtido por meio de fraude e que o sujeito tenha a intenção de não pagar o tributo ou pagá-lo a menor, o que os torna dolosos” (MORAES, Suzane de Farias Machado. Prévio esgotamento da via administrativa como condição para a ação penal nos crimes contra a ordem tributária. In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 97, Outubro de 2003, p. 87-88. MACHADO, Hugo de Brito.Crimes contra a ordem tributária, Atlas, São Paulo, 2008, p. 270). Nesse sentido também já decidiu o Superior Tribunal de Justiça (vide: STJ, Resp nº1.854.893/SP, Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, DJe 14.9.2020).

[14]. Conforme preceituam o artigo 14 do Código de Processo Civil (segundo o qual “a norma processual não retroagirá e será aplicável imediatamente aos processos em curso, respeitados os atos processuais praticados e as situações jurídicas consolidadas sob a vigência da norma revogada”) e artigo 2º do Código de Processo Penal (cujo teor preceitua que “a lei processual penal aplicar-se-á desde logo, sem prejuízo da validade dos atos realizados sob a vigência da lei anterior”).

[15]. Isso “tanto de natureza tributária (multas de ofício ou isoladas), como também de não-tributárias (a exemplo da multa decorrente da conversão de pena de perdimento, nos casos de interposição fraudulenta na importação)” (Cfr. DANIEL NETO, Carlos Augusto. RIBEIRO, Diego Diniz Ribeiro. O artigo 19-E da Lei 10.522 e sua retroatividade. Conjur. Publicado em 3 de junho de 2020. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2020-jun-03/direto-carf-artigo19-lei-10522-esua-retroatividade>).

[16].Existem ainda outros entendimentos que apontam pela retroatividade da norma por entender ser a norma de cariz estritamente material: (i) quer por aplicação do artigo 112 do Código Tributário Nacional, o qual prega a interpretação mais favorável ao contribuinte em caso de dúvida quanto ao sancionamento; (ii) quer porque a regra do art. 19-E se trataria de norma de direito tributário material (por invocar, em sua exposição de motivos, o art. 112 do CTN e, portanto, retroagindo por força do art. 106, I, CTN, segundo o qual a lei se aplica a ato ou fato pretérito, “em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”); (iii) quer pela aplicação das alíneas “a” ou “c” do art. 106, II, do CTN, por deixar a lei de definir o ato como infração ou por lhe cominar penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática, embora haja divergências a respeito da possibilidade de enquadramento nessas categorias. Para maiores detalhes, vide:DANIEL NETO, Carlos Augusto. RIBEIRO, Diego Diniz Ribeiro.Op. cit.

[17]. MACHADO,Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. II, Atlas, São Paulo, 2004, p. 165.

[18].BADARÓ, Gustavo Henrique. Processo Penal, 6ª ed., RT, São Paulo, 2018, p. 109.

[19].Afinal de contas, é também esse o entendimento preceituado no artigo 106, inciso II, alínea c, do Código Tributário Nacional, segundo o qual a lei retroage “quando lhe comine penalidademenos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática”.

[20]. MACHADO, Hugo de Brito.Op. cit., p. 165.

[21]. A despeito das relevantes discussões teóricas a respeito, o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula Vinculante nº. 24, consoante a qual “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo”.

[22].Afinal, como se sabe, os “crimes previstos no art. 1°, I e II da Lei n° 8.137/90 pressupõem, como condição de procedibilidade da ação penal, a constituição prévia do crédito tributário, com seu lançamento definitivo, certificado pela regular constituição de Certidão de Dívida Ativa, conforme enunciado da Súmula Vinculante 24” (STF, RHC nº. 181069/PB, Rel. Min. Roberto Barroso, DJe 12.3.2020).

[23]. Existe corrente que sustenta que “com o fim do voto de qualidade, operou-se abolitio criminis referente a todas as condutas que à época foram julgadas ilícitas pelo Carf” (vide: LACERDA, Fernando Hideo I.,Retroatividade penal do fim do voto de qualidade no Carf, in Conjur, disponível em: <https://www.conjur.com.br/2020-mai-03/fernando-lacerda-retroatividade-fim-voto-qualidade#_ftnref10>, publicado em 3.5.2021).

[24]. Nos termos do qual “a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu”.

Fim do voto de minerva no CARF

Efeitos futuros no passado dos processos criminais