Mauricio de Carvalho Silveira Bueno
João Paulo de Seixas Maia Krepel
Lucas Martini de Aguiar
No último dia 18 de agosto, decidiu o STJ que “o mero registro contábil do débito, sob a rubrica de contas a pagar, não basta para configurar a disponibilidade econômica ou jurídica referida no art. 43 do CTN”. Ainda, de acordo com o STJ, haveria a “necessidade de que os valores sejam exigíveis pela parte credora estrangeira, de modo que o IRRF somente é devido quando do vencimento da dívida (ou de seu pagamento, caso este ocorra primeiro)”. (Recurso Especial nº 1.864.227 – SP)
Segundo a Corte Superior, o caso tratou de “estabelecer o momento do fato gerador do IRRF a ser recolhido pela sociedade empresária brasileira, em razão de pagamento feito a pessoa jurídica domiciliada no exterior – se na data do registro contábil da dívida em contas a pagar, como defende a Fazenda Nacional; ou se apenas com a remessa do dinheiro ao exterior (ou vencimento do débito, o que ocorrer primeiro)”.
Pois bem. De início, cumpre destacar que “remessa” é um termo geralmente reservado para utilização quando se trata de transferência de moeda para o exterior, consistindo no envio de dinheiro para o beneficiário de um pagamento localizado em outro país; na prática, corresponde a uma transferência bancária internacional. Portanto, a expressão “remessa ao exterior” é um pleonasmo, embora útil à rápida compreensão do termo.
Note-se que as remessas não representam o único ato apto a desencadear o nascimento da obrigação tributária de promover o recolhimento do IRRF, já que a legislação fiscal regente enumera taxativamente o “pagamento”, o “crédito”, o “emprego” e a “entrega” como hipóteses que também exprimem a noção de disponibilização jurídica e econômica da renda auferida pelo beneficiário dos recursos, nos termos do artigo 43 do Código Tributário Nacional.
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Apenas a efetiva ocorrência de uma dessas condutas depreendidas da legislação fiscal é que possui o condão de determinar o momento de ocorrência do fato gerador do IRRF, sendo importante ressaltar que a primeira dessas hipóteses que ocorrer obriga a fonte pagadora à retenção e recolhimento do imposto.
Especificamente no que se refere às remessas, três premissas são fundamentais para compreendê-la na condição de fato gerador de IRRF: (i) em nenhum caso o mero registro contábil de uma obrigação configurará um crédito para fins de consumação do fato gerador do IRRF; (ii) o vencimento da obrigação é essencial para que haja crédito; e (iii) não obstante o vencimento, importantes doutrinadores defendem que é necessário que o rendimento seja colocado à disposição do não residente, devendo ocorrer um ato de vontade do beneficiário para que ele satisfaça o seu direito creditório[1].
Embora o referido julgado do STJ mencione que a decisão judicial corrobora ao entendimento defendido pela própria Receita Federal do Brasil por meio da Solução de Consulta RFB Cosit nº 153, de 02 de março de 2017, isso não reflete fidedignamente o posicionamento das autoridades fiscais federais sobre a matéria.
De fato, depreende-se da Solução de Consulta RFB Cosit nº 153/2017 que “enquanto não vencido o prazo previsto no contrato ou efetivamente prestado o serviço, gerando o direito à contraprestação, o credor não pode reclamar os rendimentos dela decorrentes”.
Todavia, poucos meses depois, as autoridades fiscais publicaram a Solução de Consulta RFB Cosit nº 255, de 26 de maio de 2017, afirmando que “o crédito que determina a ocorrência do fato gerador materializa-se por ocasião do lançamento contábil representativo da obrigação de pagar a quantia ajustada com o fornecedor, realizado pela fonte pagadora em seus livros (crédito contábil). (…) O registro do crédito antes do vencimento da obrigação, convém esclarecer, não significa que este crédito dependa de condição ou evento para se concretizar, pois se trata de termo certo”.
Esse segundo posicionamento reflete o que já havia sido consignado pela RFB por meio do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 08/2014, que em seu artigo 1º prevê que “considera-se ocorrido o fato gerador do imposto sobre a renda na fonte, no caso de importâncias creditadas, na data do lançamento contábil efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante”.
Dessa forma, embora já tenha compreendido que a disponibilidade da renda está vinculada ao vencimento da obrigação na Solução de Consulta Cosit nº 153/2017, as autoridades fiscais também manifestaram por meio Solução de Consulta Cosit nº 255/2017 o entendimento de que o mero registro do passivo seria suficiente para caracterizar o fato gerador, independentemente de seu vencimento, estando restrito apenas ao cumprimento de eventuais condições suspensivas.
Em que pese o posicionamento contraditório da RFB, a decisão do STJ reflete o entendimento que tem predominado em âmbito administrativo, no sentido de que o IRRF não incide enquanto a obrigação não estiver vencida, ainda que creditada contabilmente como despesa para efeitos de IRPJ, como já decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão nº 9202-003.120), cuja linha de raciocínio tem sido seguida em precedentes mais recentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) – p. ex: Acórdão nº 1302-004.271.
Contudo, apesar de a decisão do STJ acertadamente refutar o posicionamento isolado das autoridades fiscais – que se apega ao mero fato das despesas serem reconhecidas contabilmente pelo regime de competência, embora não efetivamente creditadas ao residente no exterior –, pode-se afirmar que a Corte Superior assumiu um posicionamento “intermediário”.
Isso porque, mesmo essa posição que vincula a ocorrência do fato gerador do IRRF ao vencimento da obrigação não se amolda completamente à posição defendida por alguns prestigiados juristas, que afirmam que, além do vencimento, a ocorrência do fato gerador estaria condicionada também à efetiva colocação do valor à disposição do beneficiário.
É o caso, por exemplo, do posicionamento de Alberto Xavier, que ensina que “o simples vencimento da obrigação de pagamento da renda, conquanto exprima o momento da exigibilidade do correspondente direito, não representa ainda ‘percepção’ do rendimento ou aquisição da disponibilidade jurídica”.
Complementa o saudoso professor, ao distinguir as noções de “exigibilidade” e “disponibilidade”, que “em matéria de direitos de crédito, DISPONIBILIDADE representa uma faculdade jurídica mais forte do que a simples EXIGIBILIDADE, pois supõe que a realização efetiva do direito dependa da simples manifestação de vontade do credor, independentemente de um ato do devedor (incondicionalidade)”[2].
Também entende de forma parecida Ricardo Mariz de Oliveira, segundo o qual “o imposto devido na fonte somente se torna devido – o fato gerador somente ocorre – se a pessoa autorizada (que tem direito) à retenção e encarregada (com a obrigação) do recolhimento cumprir a sua obrigação de direito privado, consistente no pagamento de alguma obrigação prevista em lei ou em contrato, de tal arte que, se houver inadimplemento no âmbito privado, não nasce a obrigação tributária, e se houver mora no cumprimento da obrigação privada, o fato gerador somente ocorre quando houver o cumprimento dessa obrigação, caso em que, embora haja atraso no direito privado, não há atraso no direito tributário”[3].
Sobretudo na atual conjuntura de crise econômica, que resultou em condições de mercado que simplesmente inviabilizaram o pleno adimplemento de contratos internacionais, essa é uma questão extremamente relevante para os contribuintes responsáveis pela retenção do IRRF.
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[1] ROCHA, Sérgio André. “Crédito” e “Emprego” na Hipótese de Incidência do IRRF de Não Residentes. ZILVETI, Fernando Aurélio; FAJERSZTAIN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Maito da (Coords.). Direito Tributário: princípio da realização no imposto de renda – estudos em homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira – São Paulo, SP : IBDT, 2019. P. 279.
[2] XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil – 8 ed. rev. e atual. – Rio de Janeiro : Forense, 2015. P.521.
[3] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda (2020) – São Paulo, SP : IBDT, 2020 – v.2. P. 647.