Sonia de Queiroz Accioly

O presente artigo tem por objeto a análise da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (<a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/CARF">Carf</a>) sobre planejamento tributário, com ênfase nas divergências estruturais existentes entre as três seções de julgamento do órgão.
A pesquisa abrange mais de 60 acórdãos publicados entre 2019 e 2026 e busca evidenciar que a insegurança jurídica no tema não decorre de imprecisão pontual dos julgados, mas de posicionamentos doutrinariamente distintos, firmados por colegiados distintos, sobre a mesma questão central: quando um negócio jurídico formalmente lícito pode ser desconsiderado pela autoridade fiscal.
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A relevância prática do tema é considerável. A identificação da seção competente para julgar determinado lançamento é o passo metodológico indispensável antes de qualquer estratégia de defesa no contencioso administrativo, porquanto o mesmo conjunto fático-jurídico pode receber tratamento diverso a depender do tributo em discussão e, portanto, da seção competente para o julgamento.
<h2>O quadro normativo e a ausência de regulamentação da norma antielisiva</h2>
O sistema tributário brasileiro reconhece ao contribuinte o direito de estruturar seus negócios da forma que melhor lhe convenha, inclusive com vistas a reduzir a carga tributária, desde que não transgredidos os limites legais. Esse direito encontra fundamento nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da liberdade contratual, consagrados no art. 170 da Constituição Federal.
O limite normativo central encontra-se no parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar 104/2001, que autoriza a autoridade administrativa a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Essa lei ordinária, contudo, não foi editada até a presente data, o que torna a norma inaplicável de forma autônoma pela administração tributária.
Nesse cenário, a 1ª e a 2ª Seções do Carf vêm mantendo as autuações lastreadas no art. 149, inciso VII, do CTN, que autoriza o lançamento de ofício quando o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação, como fundamento para a requalificação de negócios jurídicos. A 3ª Seção, por sua vez, adota postura mais restritiva, entendendo que a ausência de regulamentação do art. 116, parágrafo único, veda a desconsideração de atos lícitos e não simulados com base exclusiva na ausência de propósito negocial extratributário.
<h2>A 1ª Seção e o conceito elástico de simulação</h2>
A 1ª Seção do Carf concentra as discussões sobre requalificação de negócio jurídico no âmbito do IRPJ e da CSLL. A jurisprudência desta seção admite a requalificação com base no art. 149, VII, do CTN e, em determinados casos, trata a ausência de propósito negocial como elemento suficiente para caracterizar a simulação.
Os Acórdãos 9101-004.382 e 9101-004.335 (CSRF, 2019) mantiveram autuações ao fundamento de que operações sem finalidade negocial, realizadas unicamente para diferimento de tributos, não produzem efeitos perante o Fisco, decisões tomadas por voto de qualidade que revelaram a divisão do colegiado.
Em novembro de 2021, a mesma Câmara Superior julgou o Acórdão 9101-005.876. Por maioria, o colegiado decidiu que a ausência de propósito negocial não configura, por si só, nenhuma das hipóteses legais de simulação ou fraude previstas no Direito Civil e na legislação tributária penal. O relator pontuou que essa teoria não encontra correspondência no ordenamento jurídico brasileiro.
Esse precedente convive, no entanto, com julgados como o Acórdão 1401-007.754 (4ª Câmara, 1ª Seção, dez/2025), que manteve por unanimidade a autuação de empresa que havia constituído múltiplas pessoas jurídicas na mesma área geográfica e de atuação com o objetivo exclusivo de subtrair o pagamento de tributos. Nesse caso, a artificialidade objetiva da estrutura foi o elemento determinante para a caracterização da simulação.
<h2>A 3ª Seção e a divergência interna</h2>
O Acórdão 3102-002.895 (SAVOY, 3ª Seção, ago/2025) é um precedente importante sobre o tema. O colegiado decidiu que, na ausência de norma geral antielisiva regulamentada, atos jurídicos válidos e não simulados não podem ser desconsiderados pela autoridade fiscal com base exclusiva na eficiência fiscal do planejamento. A decisão foi tomada por maioria, com dois votos dissidentes favoráveis à manutenção do lançamento.
O Acórdão 3302-014.906 (3ª Câmara, 3ª Seção, dez/2024) explicita com precisão a fronteira reconhecida pela própria 3ª Seção: quando há transposição da linha divisória que separa a elisão da fraude, a tipificação da conduta e o mecanismo de apuração decorrem do art. 149, VII, do CTN, e não do art. 116, parágrafo único. Essa decisão aproxima, em parte, as posições da 1ª e 2ª com a da 3ª Seções, pois todas reconhecem a simulação como fundamento da requalificação; a divergência situa-se na definição do que configura simulação.
Os Acórdãos 3101-003.988 e 3101-003.989 (1ª Câmara, 3ª Seção, dez/2024) demonstram que a divergência interna nessa seção é real: a maioria caracterizou como abusiva a segregação simulada de pessoas jurídicas, mantendo o lançamento, ao passo que dois membros do colegiado votaram pelo cancelamento integral do auto de infração por entenderem que as operações foram regulares.
Quando a interposição fraudulenta é objetivamente demonstrada, como nos casos de ocultação do real adquirente (Ac. 3401-013.675 e 3401-013.676, nov/2024) e de pessoas jurídicas de fachada sem substância econômica (Ac. 3202-002.197, dez/2024), a 3ª Seção mantém os lançamentos com base no art. 149, VII, do CTN, exigindo, porém, artificialidade objetiva demonstrada, sem presumir abuso a partir da mera ausência de propósito extratributário.
<h2>A 2ª Seção e a requalificação de negócios jurídicos</h2>
A 2ª Seção do Carf, que concentra as matérias de IRPF e contribuições previdenciárias, adota o princípio da primazia da realidade como eixo central das decisões de requalificação. A substância econômica da operação prevalece sobre a forma jurídica adotada.
Nos Acórdãos 2202-009.917, 2202-009.918 e 2202-009.920 (2ª Câmara, mai/2023), foram identificados precedentes que consolidam a competência da autoridade administrativa para requalificar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador, com fundamento nos arts. 118, 121, 142 e 149, VII, todos do CTN, de forma semelhante aos fundamentos encontrados nos julgados da 1ª Seção.
Nos casos de direito de imagem de atletas, a 2ª Seção consolidou o entendimento de que a cessão dos direitos de imagem à pessoa jurídica constituída pelo próprio atleta é admitida no ordenamento jurídico, desde que a exploração seja efetiva. Os Acórdãos 2202-011.453 e 2202-011.462 (set/2025) cancelaram integralmente autuações que partiam da premissa equivocada de impossibilidade jurídica da estrutura via pessoa jurídica.
No tema da pejotização, o Acórdão 2401-012.476 (4ª Câmara, 2ª Seção, fev/2026) cancelou por unanimidade lançamento de contribuições previdenciárias sobre representante comercial, assentando que somente a subordinação jurídica concreta e inequívoca autoriza o enquadramento como segurado empregado.
<h2>Conclusão</h2>
A 1ª Seção adota conceito elástico de simulação, admitindo, em alguns casos, que a ausência de propósito negocial extratributário configure ato simulatório passível de desconsideração com base no art. 149, VII, do CTN.
A 3ª Seção, por sua vez, condiciona a requalificação à demonstração de artificialidade objetiva da estrutura, recusando a presunção de abuso com base exclusiva na eficiência fiscal, o que não a impede de manter lançamentos quando há fraude ou simulação efetivamente comprovadas. A 2ª Seção aplica o princípio da primazia da realidade, com ênfase no cotejo entre a substância econômica e a forma jurídica adotada.
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O elemento subjetivo doloso constitui, em todas as seções, pressuposto formal da requalificação por simulação, nos termos do art. 149, VII, do CTN. O ônus de sua demonstração incumbe à Fazenda Nacional. A ausência de prova robusta do dolo específico impede, em regra, a manutenção da multa qualificada, ainda que o lançamento principal seja mantido.
A regulamentação do art. 116, parágrafo único, do CTN, por lei ordinária específica, constitui medida necessária para a superação da insegurança jurídica estrutural ora identificada, na medida em que permitirá a fixação de critérios objetivos e procedimentos adequados para a desconsideração de atos e negócios jurídicos, conferindo previsibilidade tanto para os contribuintes quanto para a administração tributária.
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CARF, Ac. 1401-007.754 (Dez/2025; 1ª Seção)
CARF, Ac. 9101-004.382 (Set/2019; 1ª Seção (CSRF))
CARF, Ac. 9101-004.335 (Ago/2019; 1ª Seção (CSRF))
CARF, Ac. 9101-005.876 (Nov/2021; 1ª Seção (CSRF))
CARF, Ac. 2202-009.917 (11/05/2023; 2ª Seção)
CARF, Ac. 2202-009.918 (11/05/2023; 2ª Seção
CARF, Ac. 2202-009.920 (11/05/2023; 2ª Seção)
CARF, Ac. 2202-011.453 (Set/2025; 2ª Seção)
CARF, Ac. 2202-011.462 (Set/2025; 2ª Seção)
CARF, Ac. 2401-012.476 (Fev/2026; 2ª Seção)
CARF, Ac. 3102-002.895 (Ago/2025; 3ª Seção
CARF, Ac. 3302-014.906 (Dez/2024; 3ª Seção)
CARF, Ac. 3101-003.988 (Dez/2024; 3ª Seção)
CARF, Ac. 3101-003.989 (Dez/2024; 3ª Seção)
CARF, Ac. 3401-013.675 (Nov/2024; 3ª Seção)
CARF, Ac. 3202-002.197 (Dez/2024; 3ª Seção)

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