Foi publicado no DOU de 09/02/2018, seção 1, página 38, a Portaria da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional n. 32, de 08.02.2018, que regulamenta o procedimento de “dação em pagamento de bens imóveis para extinção de débitos, de natureza tributária, inscritos em dívida ativa da União”.

No bojo de tal Portaria está previsto que:

a) a dação em pagamento de bens imóveis deve abranger a totalidade do débito que se pretende liquidar, com atualização, juros, multa e encargos legais, sem desconto, assegurando-se ao devedor a possibilidade de complementação em dinheiro de eventual diferença entre o valor da totalidade da dívida e o valor do bem ofertado, sendo que o laudo de avaliação do bem imóvel deverá ser emitido por instituição financeira oficial, mas:

a.1) se o bem ofertado for avaliado em montante superior ao valor consolidado do débito, sua aceitação “ficará condicionada à renúncia expressa, em escritura pública, por parte do devedor proprietário do imóvel, ao ressarcimento de qualquer diferença” (art. 3º, § 3º).

Assim sendo, se o bem imóvel ofertado for avaliado em valor a menor do débito o Contribuinte deve complementar em moeda corrente nacional a eventual diferença, mas, se tal bem for avaliado em valor a maior do débito o Contribuinte deve abrir mão de receber qualquer diferença, por escritura pública.

Ora, a determinação constante do art. 3º, § 3º, da Portaria - renúncia ao ressarcimento de qualquer diferença -, no mínimo, dá azo à infringências aos princípios constitucionais da legalidade estrita em matéria tributária; do não confisco; e da vedação ao enriquecimento injustificado do Estado.

O sistema tributário brasileiro encontra-se balizado por uma esfera de princípios, regras de competência, imunidades, direitos e garantias fundamentais fulcrados até mesmo na esfera infraconstitucional e, nesse rol, dentre as limitações constitucionais ao poder de tributar encontram-se as manifestações ínsitas do princípio da segurança jurídica que, na esfera tributária, pode ser observado expressamente em diversas regras e em muitos princípios constitucionais tributários, como por exemplo:

a) a legalidade em matéria tributária, a exigir que os tributos sejam instituídos por lei em sentido estrito com densidade suficiente para permitir a compreensão dos aspectos da norma tributária impositiva (art. 150, I, da CF/88);

b) vedação ao confisco e ao enriquecimento injustificado (arts. 37, caput; 150, IV, da CF/88 c/c 876 e 884, do CCB);

c) a irretroatividade, a exigir que a lei seja prévia (arts. 5º, XXXVI; 150, III, a e b, da CF/88);

d) as anterioridades, a exigir interstício mínimo de tempo entre a publicação da lei e o início de seus efeitos (art. 150, III, b, da CF/88).

Portanto, a segurança jurídica e o sistema constitucional tributário brasileiro apresentam nítida e estreita relação.

A determinação constante do art. 3º, § 3º, da Portaria - renúncia ao ressarcimento de qualquer diferença - não deve ser aplicada em favor do Poder Público, pois a violação da Constituição patrocinada pelo Estado é muito mais violenta do que a infração patrocinada pelo Contribuinte e essa gravidade foi alvo da atenção do economista indiano - ganhador do prêmio Nobel de Ciências Econômicas no ano 1998 - Amartya Kumar Sen, ao asseverar:

Na interpretação das regras de comportamento estabelecidas, pode-se atribuir particular importância à conduta das pessoas em posição de poder e autoridade. Isso faz com que o comportamento dos altos funcionários do governo seja especialmente importante no estabelecimento das normas de conduta. Escrevendo na China em 122 a.C., os autores de Hui-nan Tzu expuseram o problema da seguinte maneira: Se a linha medidora estiver certa, a madeira será reta, não porque se faz algum esforço especial, mas porque aquilo que dirige faz com que assim seja. Da mesma maneira, se o dirigente for sincero e íntegro, funcionários honestos servirão em seu governo, e os velhacos se esconderão, mas se o dirigente não for íntegro, os perversos farão como querem, e os homens leais se afastarão. Em minha opinião, é sensato esse exemplo da sabedoria antiga. O comportamento corrupto em postos elevados pode ter efeitos muito além das consequências diretas desse comportamento, justificando a ambição de começar por cima.¹

A teoria constitucional indica que sua trajetória visou, por um lado, limitar o poder do Estado e, por outro, assegurar direitos e garantias aos cidadãos, sendo que a alocação dos direitos dos Contribuintes na sua relação com o Estado como sendo direitos fundamentais é muito antiga e pode ser identificada na Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão, editada na França, em 1789², que em seu texto ampliou a temática tributária não apenas para exigir consentimento, mas também para permitir uma apreciação de elementos essenciais do tributo, como a base de cálculo e a alíquota, verbis:

O reconhecimento dos direitos humanos, sob o ponto de vista do direito positivo, tem o seu alvorecer na história das cartas e declarações de direitos para depois passar a integrar as constituições de diversos países.

Compondo as reinvindicações de proteção dos que sempre estiveram sujeitos ao poder do Estado, nas suas variadas configurações, assume lugar de destaque a questão da tributação. Os excessos e a falta de controle sobre o ato de instituir e majorar tributos serviram de móvel para a introdução de limitação ao exercício desse poder de tributar, o que se demonstra pela presença de dispositivos direcionados a exigir a aprovação das assembleias ou parlamentos para a instituição de tributos nas principais cartas e declarações de direitos, primeiras manifestações formais que deram impulso ao reconhecimento do que atualmente se conhece como direitos fundamentais específicos para proteção dos contribuintes.

Da aplicação do enriquecimento injustificado no Brasil (arts. 37, caput; 150, IV, da CF/88), extraído do Direito Romano, até o Direito Administrativo, na França, passaram-se vários séculos: não meras décadas³. Ou seja, houve grande dificuldade até mesmo para se entender que o Estado poderia ser beneficiário de um enriquecimento injustificado, mesmo ao se considerar tão somente as atividades estritamente administrativas, como aquelas decorrentes de contratos administrativos.⁴

Quando aplicável ao Direito Civil, como instituto positivado pelo Código Civil de 2002, nos artigos abaixo transcritos, se está tratando do instituto jurídico: é a feição do princípio que veda o enriquecimento injustificado no plano civil.

CCB

Art. 876 - Todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir, obrigação que incumbe àquele que recebe dívida condicional antes de cumprida a condição.

Art. 884. Aquele que, sem justa causa, se enriquecer à custa de outrem, será obrigado a restituir o indevidamente auferido, feita a atualização dos valores monetários.

Por sua vez, quando se tem em mente que o ordenamento jurídico não aceita enriquecimento sem justificativa jurídica para embasá-lo, se está a falar de princípio geral do direito. É princípio que se irradia para os demais ramos do Direito, não se cingindo meramente ao Direito Civil, ou seja, se aplica, também, ao Direito Tributário.⁵

O enriquecimento injustificado ocorre quando presentes os seguintes elementos: a) o enriquecimento de alguém; b) o correspectivo empobrecimento de outrem; c) o nexo de causalidade; d) a ausência de justificativa jurídica para a alteração patrimonial.

Assim, se considera o Estado como sujeito capaz de ser beneficiado pelo enriquecimento injustificado.

No caso em ora em análise - determinação constante do art. 3º, § 3º, da Portaria - renúncia ao ressarcimento de qualquer diferença -, os elementos típicos do enriquecimento injustificado encontram-se presentes uma vez que: a) haverá diminuição patrimonial do administrado; b) enriquecimento da administração pública; c) relação de causalidade entre esse empobrecimento e o enriquecimento estatal e, d) ausência de fundamento jurídico para o enriquecimento.

As receitas tributárias constituem a maior fonte de abastecimento de recursos para o Estado, garantindo sua manutenção e estrutura. Por constituírem a fonte de maior importância para o patrimônio estatal, as receitas tributárias são também objeto de distorções. Ou seja, embora gerem obrigações essencialmente legais, podem apresentar desvios que as privem de sua absoluta legalidade.

Não é possível que a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (Estado-Administração), por meio da Portaria PGFN n. 32/2018, estabeleça que se o bem ofertado em dação for avaliado em valor a maior do débito do Contribuinte deve esse abrir mão de receber qualquer diferença, por escritura pública (art. 3º, § 3º), sob pena de caracterizar infringência aos princípios constitucionais da legalidade estrita em matéria tributária; do não confisco; e da vedação ao enriquecimento injustificado do Estado.

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1 SEN, Amartya Kumar. Desenvolvimento como Liberdade. São Paulo: Companhia das Letras, 2000. pp. 314-315.

2 LEAL, Saul Tourinho. Modular para não pagar: a adoção da doutrina prospectiva negando direitos aos contribuintes. Revista Dialética de Direito Tributário. vol. 159. São Paulo: Ed. Dialética, dez. 2008. p. 80.

3 AMORIM, Ana Rosa Tenório de. O enriquecimento injustificado do Estado e o princípio da vedação ao confisco. Dissertação de mestrado. Recife: Edição da Autora, 2006. 227 f. Disponível em: https://repositorio.ufpe.br/bitstream/handle/123456789/4672/arquivo6074_1.pdf?sequence=1&isAllowed=y. Acesso em 30 mar. 2018. p. 19.

4 Ibidem. p. 20.

5 Ibidem. p. 21.

Enriquecimento injustificado da União

Portaria PGFN n. 32/2018 infringe o princípio da legalidade estrita em matéria tributária