Atualmente já há notável consenso que ao Direito Penal incumbe a tutela subsidiária de bens jurídicos. Sua intervenção apenas se mostra legítima quando os meios estatais menos gravosos forem absolutamente insuficientes para tanto¹.

Transpondo-se isto para a lógica dos crimes contra a ordem tributária, não basta o mero inadimplemento para a sua configuração, haja vista que o Direito Tributário em si já tutela eficazmente tal situação. Para a incidência do Direito Penal são necessárias outras circunstâncias de maior relevância e gravidade que justifiquem sua incidência, a exemplo da ideia de fraude com o intento de ludibriar o fisco².

Apesar destes postulados, fixou-se entendimento pela Terceira Seção do STJ, nos autos do Habeas Corpus nº 399.109/SC, que deixar de recolher ICMS oriundo de operações próprias, ainda que devidamente escrituradas, configura apropriação indébita tributária, nos termos do artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/90.

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O tipo penal em discussão dispõe que constitui crime “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.

Pratica o delito aquele que tem a responsabilidade por descontar ou cobrar o tributo na qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária. Isto é, não é crime deixar de recolher tributo, mas deixar de recolher o tributo ao erário que foi descontado ou cobrado de quem era o devedor do fisco.

Nesse sentido, o ICMS devido em operações próprias não é apto a constituir as elementares típicas previstas no artigo 2º, II, da Lei 8.137/90, pois não há valor descontado ou cobrado por aquele que vende mercadoria, com o valor do ICMS incluído no preço, sendo o consumidor apenas aquele que paga pela mercadoria e não o contribuinte que tem o dever de adimplir a obrigação tributária com o fisco.

Nesse caso, o contribuinte não desconta ou cobra o ICMS do consumidor, pois a relação jurídica tributária que deu origem ao dever de pagar o tributo foi instaurada entre aquele que vendeu a mercadoria e o estado competente para exigir a prestação.³ Portanto, não pode o contribuinte do ICMS devido em operações próprias ser identificado como agente de cometeu o ilícito penal previsto no artigo 2º, II, da Lei 8.137/90.

Assim, ao desconsiderar os fundamentos jurídicos que delimitam as relações entre fisco e contribuinte, o entendimento que prevaleceu no julgamento HC nº 399.109/SC deu interpretação que extrapola o próprio âmbito de proteção do tipo penal em questão. A razão para tanto é que a norma penal tributária se vale de conceitos normativos extraídos do próprio Direito Tributário, o qual acaba por limitar o alcance daquela⁴. Ao ignorar os referidos fundamentos, o STJ acabou por criminalizar o mero inadimplemento tributário, o que parece estar em desacordo com o postulado da legalidade penal.

Outro elemento central para se questionar o novo entendimento da Corte é o próprio dolo. Tem-se entendido que no crime em questão basta a ausência de recolhimento tempestivo do tributo, sendo desnecessária a presença de eventual elemento subjetivo especial do tipo. Este posicionamento foi reproduzido no acórdão prolatado pelo STJ no Habeas Corpus nº 399/109/SC⁵.

O delito restaria perpetrado quando o agente simplesmente deixa de recolher o tributo no prazo fixado, omitindo-se dolosamente, ainda que os valores tenham sido devidamente escriturados pelo agente.

Nos parece, todavia, que tal percepção é absoluta equivocada. Ao se tratar de qualquer crime contra a ordem tributária, não se faz possível sustentar a inexistência de elemento subjetivo especial do tipo, pois, do contrário, se estaria equiparando o mero inadimplemento à prática criminosa. É necessário perquirir, também no caso do delito de apropriação indébita tributária, se o agente, ao se omitir no recolhimento do tributo, tinha o especial intento de se furtar definitivamente ao pagamento do que é devido ao Fisco, apropriando-se de valores que não são seus.

Pontue-se, nesta toada, a incompatibilidade da ideia de apropriação definitiva de valores com o fato de o contribuinte escriturar da maneira devida os valores a serem pagos ao Fisco⁶. Aquele que se omite no recolhimento admite que responderá pela dívida. O agente tem conhecimento de que não se furtará do pagamento dos tributos devidos, pois sabe que basta o acionamento dos mecanismos administrativos-tributários para que a obrigação seja cumprida perante o Fisco.

Ao se entender que inexiste o elemento subjetivo especial do tipo, relativo ao intento de se apropriar, questiona-se a legitimidade penal de um delito de mera conduta que criminaliza o inadimplemento fiscal. Tem-se que a análise da tipicidade do delito de apropriação indébita tributária realizada pelo STJ viola a vedação da prisão por dívidas disposta no artigo 5º, inciso LXVII da Constituição Federal.

O próprio STF já decidiu, no Agravo em Recurso Especial nº 999.425/SC, que os crimes previstos na Lei 8.137/90 não violam o dispositivo constitucional. No entanto, no julgamento o Supremo limitou a incidência destas espécies delitivas aos “atos praticados pelo contribuinte com o fim de sonegar o tributo devido, consubstanciados em fraude, omissão, prestação de informações falsas às autoridades fazendárias e outros ardis”, conforme anotado pelo Ministro Ricardo Lewandowski⁷.

Nesse sentido, é importante lembrar que, de modo diverso ao que constou da decisão da 3ª Seção do STJ, o julgamento do Recurso Extraordinário 574.706/PR, tema nº 69 da repercussão geral, que decidiu que o ICMS não integra a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da Cofins, não tem o condão de subverter a lógica de aplicação da norma penal.

Naquela oportunidade, o STF entendeu que o valor do ICMS destacado na nota fiscal não constitui receita do contribuinte, representando mero ingresso financeiro, que será registrado em escrita fiscal para fins de apuração do imposto devido, o que demonstra apenas que o débito ICMS, se, ao final, não for recolhido, poderá ensejar a cobrança do ICMS.

Por isso, a decisão do STF no julgamento que definiu ser inconstitucional a inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição ao PIS e da Cofins não é capaz de ensejar contornos para a definição da apropriação indébita tributária, a qual depende do dolo específico para configurar o crime.

Por fim, é preciso lembrar que o voto do relator, utilizando dados da PGFN que retratavam perdas de arrecadação em razão de sonegação – que não é o caso –, revelou o nítido propósito arrecadatório aos criminalizar o ICMS devido em operações próprias, desconsiderando os meios legais de cobrança tributária.

Hoje, dado os sistemas de informatização eletrônica e os elementos de conexão entre atividades administrativas, financeiras e judiciárias, as secretarias fazendárias e as procuradorias, conjuntamente, dispõem de inúmeros meios de fiscalização e cobrança dos tributos, como as informações prestadas por instituições financeiras para fins de fiscalização (art. 6º da Lei complementar nº 105/2001), o protesto de certidões de dívida ativa (§ único do art. 1º da Lei 9.492/1997, incluído pela Lei nº 12.767/2012), o ajuizamento de execuções fiscais (Lei nº 6.830/1980) etc. O fisco paulistano, por exemplo, instituiu o Programa de Estímulo à Conformidade Tributária por meio da Lei complementar nº 1.320/2018, a qual endurece as formas de fiscalização contra contribuintes que são devedores contumazes, como o impedimento à utilização de benefícios ou incentivos fiscais relativamente ao ICMS (art. 20, IV) ou exigência de apresentação periódica de informações econômicas, patrimoniais e financeiras (art.20, XIII).

Diante das inúmeras formas de fiscalização e cobrança do crédito tributário, a criminalização do inadimplemento do ICMS sob o argumento de que há um enorme passivo de sonegação que precisa ser combatido é – para dizer o mínimo – ad terrorem, pois se utiliza do Direito Penal como um mecanismo de enforcement do cumprimento da obrigação tributária.

Não se trata de cumprimento da lei penal “com rigor” e “combate ao crime”. Infelizmente, o intuito é tratar a “moléstia” da alegada baixa arrecadação com o “remédio” errado.

Em outros termos, o novo posicionamento do STJ equipara de maneira absoluta, no caso do ICMS, a inadimplência fiscal e o crime contra a ordem tributária. Acaba-se por reduzir o Direito Penal a mero instrumento de pressão e arrecadação, violando de maneira patente o princípio da intervenção mínima enquanto “elemento integrativo da estrutura da teoria do delito”, conforme terminologia utilizada por Juarez Tavares⁸.

Como bem lembrou a ministra Maria Thereza de Assis Moura em seu voto divergente, “não pode o Estado valer-se do direito penal como instrumento de arrecadação, nem o Judiciário acolher pretensão que culminaria”.

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1 PRADO, Luiz Regis. Bem jurídico-penal e constituição. 7. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2014, p. 86.

2 “[...] o certo é que os crimes contra a ordem tributária pressupõem dois núcleos essenciais, ligados em uma relação necessária de causa e efeito: a existência de tributo a pagar, inclusive acessórios, cuja redução ou supressão é o fim colimado pelo agente; a prática dolosa de omissões ou atos específicos e fraudulentos, que servem como instrumentos de obtenção da vantagem financeira almejada: a supressão ou redução do tributo devido. Assim, a desonestidade passível de incriminação não se apresenta pelo não pagamento do tributo, mas pelo engodo, embuste, pelo ludíbrio a que a Fazenda Pública é conduzida por meio dessas ações, dificultando-se, ou, às vezes, impossibilitando-se a descoberta do débito do contribuinte criminoso” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Alguns aspectos ainda controvertidos relativos aos delitos contra a ordem tributária, in: Direito Penal, v. 8, Leis Penais Especiais II (org. Alberto Silva Franco e Guilherme de Souza Nucci). São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2010. p. 444.).

3 “(...) temos para nós que o comerciante que deixa de recolher, a tempo e a hora, o ICMS devido não come o crime contra a ordem tributária capitulado no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990. Noutras palavras, ele não está deixando de recolher, no prazo legal, valor de tributo descontado ou cobrado de terceiro. Está, apenas, numa situação de inadimplência.” (CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 17ª Ed. rev. e ampli., até a EC 88/2015 e de acordo com a Lei complementar 87/1996, com suas ulteriores modificações. São Paulo: Malheiro Editores Ltda. p. 770).

4 “Pode-se dizer que nos delitos contra a ordem tributária está presente o fenômeno da dupla tipicidade, pressupondo a tipicidade penal a existência de uma tipicidade tributária. Estas peculiaridades dos crimes contra a ordem tributária resulta do fato de ser o Direito Penal Tributário um instrumento de realização das normas tributárias, incidindo sobre fatos cujos contornos jurídicos são dados pelo Direito Tributário (MONTEIRO, Rodrigo Oliva. Dos crimes contra a ordem tributária, in: in: Direito penal econômico e da empesa, v. 5, Direito Penal da Administração Pública (org. Luiz Régis Prado e René Ariel Dotti). São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 20115. p. 567).

5 “1º) Em razão da inexistência de clandestinidade no delito de apropriação indébita, que pressupõe, como elemento estrutural, a posse lícita e legítima da coisa alheia móvel, conclui-se de igual forma que, para o delito de "apropriação indébita tributária", o fato de o agente registrar, apurar e declarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na prática do delito”.

6 MACHADO, Hugo de Brito. Ilícito tributário, in: Direito Penal e processo penal, v. 4, Leis Penais Especiais I (org. Gustavo Henrique Badaró). São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2015. p. 55-56.

7 “[...] as condutas tipificadas na Lei 8.137/1991 não se referem simplesmente ao não pagamento de tributos, mas aos atos praticados pelo contribuinte com o fim de sonegar o tributo devido, consubstanciados em fraude, omissão, prestação de informações falsas às autoridades fazendárias e outros ardis. Não se trata de punir a inadimplência do contribuinte, ou seja, apenas a dívida com o Fisco.” (ARE 999425 RG, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, julgado em 02/03/2017, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-050 DIVULG 15-03-2017 PUBLIC 16-03-2017).

8 “Na intervenção mínima o que se cogita é de, ao proceder a uma análise em termos de proporcionalidade entre os fatos e as consequências que lhe são acopladas, fazer-se uma análise qualitativa dos meios empregados para solucionar o conflito” (TAVARES, Juarez. Fundamentos da teoria do delito. Florianópolis: Tirant lo Blanch, 2018. p. 77).

Direito Penal e inadimplência tributária: o punitivismo como 'forma' de arrecadação

STJ equipara de maneira absoluta, no caso do ICMS, a inadimplência fiscal e o crime contra a ordem tributária