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O DIFAL no STF: crônica de uma inconstitucionalidade anunciada

Supremo julga caso nesta quinta-feira (29/10)

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Supremo Tribunal Federal adere à campanha Outubro Rosa / Crédito: Rosinei Coutinho/SCO/STF

“No dia em que iam matá-lo, Santiago Nasar levantou-se às 5 e 30 da manhã para esperar o barco em que chegava o bispo”.

Gabriel García Marquez abre, com essa célebre frase, um de seus mais interessantes romances, Crônica de uma morte anunciada, concebido pelo autor como um exercício literário destinado a narrar uma história a partir de seu trágico desfecho. Os eventos detalhados no livro conduzem, a partir das visões de diferentes personagens, para essa morte por todos prevista e impossível de ser evitada.

Na sessão plenária desta quinta-feira (29/10), o Supremo Tribunal Federal começará a escrever o capítulo final de uma trama jurídica cujo epílogo, tal como a morte Santiago Nasar, é há muito de todos conhecido e igualmente inafastável. Trata-se do julgamento conjunto da ADI 5.469, rel. min. Dias Toffoli, e do RE 1.287.019, rel. min. Marco Aurélio (Tema 1093 de repercussão geral)[1], no qual o STF deverá, na linha de seus precedentes, assentar a necessidade de edição de lei complementar que viabilize a cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS (DIFAL) nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015.

Em abril de 2015, as mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal promulgaram a Emenda Constitucional nº 87, que alterou a redação do inciso VII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal, conferindo aos Estados-membros uma nova competência tributária em matéria de ICMS. Tal dispositivo passou a prever que, “nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual”.

Estabelecia-se, pois, a previsão constitucional do diferencial de alíquota do ICMS, a ser arrecadado pelas unidades federadas destinatárias dos bens ou serviços. E, fixada essa simples previsão, as administrações fazendárias dos Estados-membros desde logo buscaram fundamentos jurídicos para viabilizar a imediata cobrança do DIFAL.

Imediatamente após a promulgação da EC 87/2015, o estado de São Paulo formulou consulta ao Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) com o exato intuito de fixar a necessidade, ou não, de edição de lei complementar para regulamentar a cobrança do DIFAL, considerando o disposto nos incisos I e III do art. 146 e no inciso XII do § 2o do art. 155, ambos da Constituição Federal. A questão apresentada pela Fazenda Pública paulista tinha o seguinte teor: “a Emenda Constitucional 87/15 é autoaplicável ou necessita, para sua efetiva observância, de prévia regulamentação por lei complementar?”

Essa indagação, simples e direta, foi inequivocamente respondida, em 3 de setembro de 2015, pela Coordenação-Geral de Assuntos Tributários da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio do Parecer PGFN/CAT 1.226. Nele, resta assentado que “a emenda constitucional se integrou à disciplina genérica do ICMS e, destarte, à sistemática que dá os contornos desse tributo, inclusive quanto à matéria que deve ser veiculada por lei complementar, que é justamente a espécie normativa demandada pela Constituição e cujo campo material é nela definido”.

Segue, a PGFN, afirmando que, “fundado nestes preceitos, o Supremo Tribunal Federal firmou, recentemente, o entendimento de que ‘a instituição do diferencial de alíquota depende de previsão em lei complementar‘ (RE nº 580.903 AgR/PR, relator min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgamento 28/04/2015 e publicação DJe-096 divulg. 21/05/2015 e public. 22/05/2015)”.

O parecer traz à colação, ainda, lições de eminentes tributaristas, como Hugo de Brito Machado, para sublinhar que “a previsão do diferencial de alíquota no Texto Constitucional não supre a necessidade de edição de lei complementar”. Mais claro e mais didático seria impossível!

E não poderia a PGFN, diante da expressa dicção constitucional e da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, ter opinado de modo distinto. Além do já mencionado RE 580.903, rel. min. Roberto Barroso, é possível ainda destacar, entre muitos outros precedentes, a ADI 4.628, rel. min. Luiz Fux, DJe de 24/11/2014, na qual se declarou a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS nº 21/2011, igualmente editado pelo CONFAZ.

Nesse julgado, a Suprema Corte enfatizou que “os Estados […] não detém competência constitucional para instituir novas regras de cobrança do ICMS”. Como registrado na elucidativa ementa do min. Luiz Fux, “os imperativos constitucionais relativos ao ICMS se impõem como instrumentos de preservação da higidez do pacto federativo, et pour cause, o fato de tratar-se de imposto estadual não confere aos Estados membros a prerrogativa de instituir, sponte sua, novas regras para a cobrança do imposto, desconsiderando o altiplano constitucional”. E, com tais fundamentos, o Protocolo 21/2011, por meio do qual o CONFAZ pretendera regular matéria de lei complementar, teve sua inconstitucionalidade decretada.

Todavia, apesar das conclusões peremptórias da PGFN e das orientações jurisprudenciais reiteradas do STF, o CONFAZ editou o Convênio nº 93, de 17 de setembro de 2015 – objeto da ADI 5.469 – para, entre outras providências, definir a base de cálculo do DIFAL e estabelecer que os créditos das operações anteriores não seriam passíveis de serem compensados com os débitos do DIFAL, mas apenas com o ICMS da origem, matérias indiscutivelmente a serem versadas em lei complementar.

Na sequência, com base no convênio inconstitucional, os estados editaram suas leis – cuja constitucionalidade é discutida no RE 1.287.019, rel. min. Marco Aurélio – regulando a cobrança do DIFAL por suas estruturas fazendárias, num processo que evidencia quão gravosa para o contribuinte é a incidência desse tributo sem a necessária e ampla regulamentação por uma lei complementar.

Isso porque as legislações estaduais, editadas – repita-se – com base em mero convênio, são antagônicas em distintas questões, como no caso da definição do destinatário como físico ou jurídico, gerando uma nova guerra fiscal entre as unidades federadas. Distrito Federal, Santa Catarina e Pernambuco, por exemplo, editaram leis permitindo a cobrança do DIFAL sempre que forem o destino jurídico do bem ou do serviço, enquanto Estados como São Paulo, Paraná e Rondônia autorizam a incidência do DIFAL quando são destinatários físicos.

Com efeito, como registrado pelo min. Luiz Fux no acórdão da ADI 4.628, “os imperativos constitucionais relativos ao ICMS se impõem como instrumentos de preservação da higidez do pacto federativo”, constantemente tensionado pelos interesses díspares dos Estados. E um desses instrumentos de preservação do pacto federativo é a exigência de lei complementar, que modera e organiza, com a legitimidade democrática do Congresso Nacional, os apetites tributários dos fiscos estaduais.

Um convênio do CONFAZ, fruto de acordos entre os estados interessados na exação, nunca teria condições de arbitrar essas disputas, não podendo, portanto, substituir-se a uma lei complementar. O Convênio 93/2015, especificamente, não foi firmado por todos os estados, tendo, portanto, caráter meramente permissivo, o que reforça sua inaptidão para fazer as vezes de uma lei complementar.

A consciente e deliberada opção dos estados por iniciar a cobrança do DIFAL sem a prévia edição de lei complementar, viabilizando a formalização do Convênio nº 93/2015 e editando suas leis específicas apesar da manifestação clara da PGFN e da remansosa jurisprudência do Supremo, justifica-se exclusivamente como um caso típico daquilo que se tem chamado de inconstitucionalidade útil.

O poder público opta por ações reconhecidamente contrárias à Constituição, assumindo o risco de eventual declaração de inconstitucionalidade, na perspectiva de arrecadar tributos pelo período em que a controvérsia tramitar no Poder Judiciário e apostando na baixa irresignação dos contribuintes. Esse estratagema tem sido denunciado, há muito, em julgados do Supremo Tribunal Federal, como se depreende do voto do min. Marco Aurélio no RE 718.784 – ED, rel. min. Alexandre de Moraes, DJe de 12.09.2018, nos seguintes termos:

“Lança-se, por vezes, no cenário normativo, diploma sabidamente inconstitucional, aguardando-se que o Supremo, ao concluir da forma que não poderia deixar de concluir, ou seja, pela procedência da pecha, venha a dar o dito pelo não dito. E aí, flexibilizando a Lei das leis da República, a Constituição Federal, que é rígida, diz-se, indiretamente, que não esteve em vigor, para efeito de concluir-se pela pecha de inconstitucional, até a deliberação do Supremo”.

Nesse quadro, o fisco invariavelmente apela para a tese da modulação dos efeitos da decisão de inconstitucionalidade, buscando a utilidade e a efetividade máximas de sua ação inconstitucional: a cobrança é contrária à Constituição, mas seu impacto na vida econômica dos contribuintes deve ser mantido em nome da estabilidade financeira dos estados, o que se justificaria – para utilizar a expressão constante do art. 27 da Lei nº 9.868/99 – por razões de “excepcional interesse social”.

Tal manobra, para além de ferir a segurança jurídica, a proteção da confiança, a vedação de beneficiar-se da própria torpeza e o dever geral de integridade que deve orientar o exercício da função pública, ainda se apresenta como materialmente insustentável no caso do DIFAL. É que os dados disponíveis sobre a arrecadação do diferencial de alíquota indicam sua diminuta participação da composição das receitas provenientes da cobrança de ICMS, não chegando a 3% desse montante total, o que afasta a excepcionalidade ensejadora da modulação.

O indicativo claro da inconstitucionalidade do convênio e das leis locais com base nele editadas e a constatação das reduzidas consequências econômico-financeiras de sua invalidação são elementos que deverão ser considerados, pelo Supremo Tribunal Federal, na apreciação da controvérsia posta na ADI 5.694 e no RE 1.287.019.

Com base nesses referenciais, impõe-se a afirmação da tese formulada no voto proferido pelo min. Marco Aurélio, em sessão virtual, nos autos do RE 1.287.019, segundo a qual “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.”

Tal entendimento somente confirmará aquilo que já se sabia desde 2015, permitindo que se afirme, parafraseando García Marquez, que “nunca houve uma inconstitucionalidade tão anunciada”.


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[1] Os autores atuam, em ambos os feitos, como advogados dos contribuintes.


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