Jurandi Ferreira

Não têm sido incomuns, mas, do contrário, corriqueiras em nosso país previsões legais concedendo a dispositivos infralegais – portarias ou decretos – permissão para dispor sobre aspectos da tributação. O primeiro efeito de ordem prática é o deslocamento da função para dispor sobre o tema; o Poder Legislativo defere ao Poder Executivo autonomia dentro do espaço por ele definido.
Segundo o art. 150, inciso I, da Constituição da República, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
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A legalidade, no Direito, possui diversas vertentes; a que nos importa no campo tributário é aquela firmada na Magna Charta Libertatum de 1215:
No scutage nor aid shall be imposed on our kingdom, unless by common counsel of our kingdom, except for ransoming our person, for making our eldest son a knight, and for once marrying our eldest daughter; and for these there shall not be levied more than a reasonable aid. In like manner it shall be done concerning aids from the city of London [1].
Como exposto pelo professor André Ramos Tavares [2], a Magna Charta Libertatum, em contraposição à Carta do Bosque – que se complementam na denominada Magnae Chartae de Libertatibus Anglicae – foi uma carta voltada para um sistema liberalista, pré-capitalista e selecionada ideologicamente por autores como Sir Edward Coke para figurar como símbolo de uma corrente juridicamente individualista. Daí a intenção de se proteger a propriedade privada dos abusos do monarca.
Imprescindível lembrarmos da vital relevância, inclusive de ordem estrutural, da referida norma em nossa Constituição. É resguardo não só da propriedade, mas da própria democracia – o povo é o efetivo dono das finanças públicas; qualquer uso de seu dinheiro deverá ser precedido de sua autorização por lei.
Admitir um regime em que o Governo – aquele que ocupa provisoriamente a administração do Estado – institua ou aumente exações sem previsão é reconhecer a ele a titularidade dos recursos públicos. Apenas por lei se pode limitar a liberdade e propriedade. A legalidade tributária, pois, tem vínculo direto com os direitos fundamentais de primeira dimensão; tem por escopo evitar tiranias e abusos.
Aludida concepção da legalidade se aproxima da ideia de reserva legal, necessidade de lei, ou “apenas por lei”. A reserva legal abarca a extinção de tributos, dado ao princípio da simetria das formas (REsp 1.487.505-RS).
Vê-se, portanto, que se trata de limitação constitucional intrinsecamente ligada ao regime democrático e à forma republicana – aqui temos mais uma ferramenta de apropriação e empoderamento do povo. Tanto é que não há exceção para a reserva legal na instituição de tributos – todas as exceções irão se referir tão somente à sua majoração.
Trataremos a reserva legal como regra – em detrimento da sua conceituação como princípio, pois não há deveres de otimização envolvendo a legalidade tributária [3] –, e precisamos entendê-la como limitação ao Poder de Tributar e direito fundamental.
A legalidade tributária é limite ao Poder de Tributar, colocado na Constituição da República como elemento formador do próprio poder estatal ou um direito público subjetivo [4]. Enquanto limitação ao Poder de Tributar, a legalidade tributária é um direito fundamental do cidadão (ADI 939-7/DF e ADI 4.628), constituindo, desta forma, cláusula pétrea (art. 60, §4º, IV, CF). Trata-se efetivamente de um direito fundamental de primeira dimensão.
É nesta via que desejamos conduzir nosso raciocínio. Um corolário da legalidade tributária é o princípio da tipicidade cerrada (ou simplesmente “fechada”), que exsurge em reforço da reserva legal, e pelo qual todos os aspectos da norma tributária impositiva (objetivo, subjetivo, quantitativo, espacial e temporal) devem estar previstos em lei.
A deslegalização, por outro lado, é fenômeno ocorrido em todos os ramos jurídicos, pelo qual o legislador infraconstitucional delega ao trato de normas infralegais determinados temas.
A deslegalização tem fortíssima presença no Direito Econômico [5], por exemplo, notadamente no que diz respeito aos regulamentos expedidos pelo Banco Central, disposições do CMN, CRSFN, CVM, CADE (Portaria Interministerial MF/MJ nº 994/2012) entre outros.
Tal instituto ganha força naquilo que a doutrina convencionou chamar de discricionariedade técnica, conferida a órgãos em setores que, seja pela volatilidade das situações albergadas ou pela necessidade de extrema especialização, não podem esperar o custoso e ineficiente processo legislativo (v.g., Portaria MS nº 344/2010).
Também no campo tributário, a Constituição previu alguns casos em que a volatilidade do setor e o intuito extrafiscal das exações trazem exceções à norma da legalidade: a) o caso dos impostos extrafiscais (sobre a importação, exportação, operações financeiras e produtos industrializados); e, em se tratando de combustíveis, b) o ICMS monofásico, e a redução ou o restabelecimento de alíquotas na CIDE-combustíveis.
As exceções, registre-se, são de fragilíssima e arriscada análise, razão pela qual foram incorporadas no próprio texto constitucional, postas no topo da pirâmide normativa.
Por esta razão o STF invocou a natureza de garantia fundamental das limitações ao Poder de Tributar para, no julgamento da ADI 939-2, decidir que a criação de novas exceções aos limites tendiam a aboli-los, o que configuraria violação do art. 60, §4º, inciso IV, da Constituição, razão pela qual declarou inconstitucional a Emenda Constitucional nº 3/1993.
Nesse viés, podemos afirmar que a legalidade tributária, que se apresenta como regra constitucional de sobredireito (metanorma), constitui garantia fundamental do cidadão, e, portanto cláusula pétrea. Com essa premissa podemos concluir que nem o próprio Poder Constituinte Reformador poderia ampliar suas exceções.
Temos, portanto, evidente a controvérsia: o que ocorre nos casos em que a lei confere a normas infralegais a missão de dispor sobre determinadas questões em matéria tributária? É possível o uso da deslegalização tributária sem autorização constitucional? Em outras palavras: pode a lei ordinária derrogar norma constitucional?
Analisaremos, a seguir, três hipóteses: a) a definição do conceito de atividade de risco leve, médio e alto para fins de incidência do percentual SAT/RAT (art. 22, §3º, Lei nº 8.212/1991); b) a previsão de reajuste da Taxa SISCOMEX por norma infralegal (art. 3º, §2º, Lei nº 9.716/1998); e c) a permissão para reduzir e restabelecer por decreto as alíquotas do PIS e COFINS sobre combustíveis (art. 23, §5º, Lei nº 10.865/2004 e art. 5º, §8º, Lei nº 9.718/1998).
Levantou-se questionamento sobre a constitucionalidade da delegação a norma infralegal da conceituação dos riscos de trabalho leve, médio e grave (art. 22, §3º, Lei nº 8.212/1991). O STF entendeu que não viola a legalidade tributária a edição de norma infralegal que venha a conceituar os termos impostos em lei (RE nº 343.446). Não haveria, portanto, violação da necessária tipicidade fechada no âmbito da regra matriz de incidência.
O segundo caso pode parecer similar, mas ostenta ratio diversa.
O art. 3º da Lei nº 9.716/1998 instituiu a Taxa de Utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior – SISCOMEX, também conhecido por “Taxa SISCOMEX”. Ainda no §3º do mesmo dispositivo, há previsão de que os valores fixados na lei poderão ser reajustados, anualmente, mediante ato do Ministro de Estado da Fazenda, conforme a variação dos custos de operação e dos investimentos no SISCOMEX.
A taxa, diversamente de outras espécies tributárias, é tributo cujo aspecto quantitativo geralmente não possui dualidade. Isso é dizer que a taxa não possui a dupla base de cálculo/alíquota. Tal se dá porque seu aspecto quantitativo tem por missão medir tão somente a quantidade de serviço prestado. 
A atualização monetária de base de cálculo não constitui aumento de tributo (art. 97, §2º, CTN). O valor do serviço remunerado pela taxa também sofre alterações monetárias pelas movimentações da economia. Dessa forma, necessário se faz a respectiva atualização da cobrança, até para que se mantenha fidelidade ao custo do serviço. Não havendo base de cálculo propriamente dita, o aspecto quantitativo da taxa em si deverá ser corrigido, mantendo-se o valor real e impedindo a regressividade da taxa.
Por essa razão, o STF decidiu em março de 2018 que nada “impede que o Poder Executivo atualize os valores previamente fixados na lei, de acordo com os índices oficiais” (RE 1095001 AgR). Parece ser exatamente essa a razão de ser da norma, em que pese no referido julgado haver a Corte a reputado “defeituosa”.
Restam, contudo, duas críticas a fazer sobre a jurisprudência em volta da aludida taxa.
A primeira diz respeito à menção pelo STF, no mesmo julgado, de que seria aceitável o “movimento de maior flexibilização do Princípio da Legalidade em matéria de delegação legislativa, desde que o legislador estabeleça o desenho mínimo que evite o arbítrio”. Retornando à teoria da norma vemos que, tratando-se a reserva legal de regra constitucional, não compete ao legislador ponderar teleologicamente sua aplicação – ou flexibilizá-la –, mas apenas obedecê-la. Não há na norma um grau de abstração que permita a postura.
A segunda remete a decisão exarada pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região – TRF3, pelo qual
“(…) Embora o art. 150, I, do Texto Maior disponha ser vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, sob pena de afronta ao princípio da legalidade, a própria Lei nº 9.716/98, em seu art. 3º, § 2º, delegou ao Ministro da Fazenda, por meio de ato infralegal, o estabelecimento do reajuste anual da referida Taxa. Precedentes desta Corte” (TRF-3ª Região, AMS nº 5002129-93.2017.4.03.6104, Rel. Des. Fed. NELTON DOS SANTOS, 3ª T, v. u., j. em 16/05/2018).
Isso porque foi seguido o raciocínio de que “embora a Constituição proíba, a lei autoriza”, o que é incompatível com nosso sistema jurídico. O argumento, em nosso entendimento, não é hábil para afastar eventual inconstitucionalidade da norma.
O terceiro caso traz a análise mais controversa.
O art. 23, §5º, da Lei nº 10.865/2004 e o art. 5º, §8º, da Lei nº 9.718/1998 trouxeram autorização para que o Poder Executivo possa reduzir e restabelecer, mediante decreto, as alíquotas da contribuição para o PIS (Programa de Integração Social) e da COFINS (Contribuição para Financiamento da Seguridade Social) sobre combustíveis.
As leis fixaram, originalmente, percentuais altos, que foram largamente reduzidos mediante decreto e que, sempre que o Poder Executivo considera necessário, aumenta mais alguns pontos percentuais.
A questão foi levada ao Superior Tribunal de Justiça – STJ, provocando decisão curiosa.
As partes não invocaram o procedimento previsto pelo art. 97 da Constituição (cláusula do “full bench”), de sorte que a Corte alegou que não poderiam fazer análise da constitucionalidade dos dispositivos, como demonstra excerto de voto do Min. Gurgel de Faria (REsp 1586950/RS, 19/09/2017):
“Não se declarando a inconstitucionalidade da Lei 10.865, o que só poderia ocorrer através do rito previsto no artigo 97 da CF/88, o qual dispõe que somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder público, partimos do pressuposto de que a lei é válida”.
Neste sentido, deixando de lado a análise da legitimidade da lei, decidiram pela legitimidade do decreto em relação à lei:
“Considerada a constitucionalidade da Lei n. 10.865/2004, permite-se ao Poder Executivo tanto reduzir quanto restabelecer alíquotas do PIS/COFINS sobre as receitas financeiras das pessoas jurídicas, sendo certo que tanto os decretos que reduziram a alíquota para zero quanto o Decreto n. 8.426/2015, que as restabeleceu em patamar inferior ao permitido pelas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/03, agiram dentro do limite previsto na legislação, não havendo que se falar em ilegalidade”.
Ainda, ressaltaram os ministros que a declaração de inconstitucionalidade da lei resultaria em enorme gravame para os contribuintes, uma vez que ela efetivamente concede uma desoneração. Sendo inconstitucional a desoneração, retorna o tributo para sua alíquota máxima.
Há no caso flagrante violação do art. 150, inciso I e §6º, da Constituição, pois há também afronta à exigência de lei específica para desoneração. Temos, assim, situação de flagrante inconstitucionalidade que não poderia ser afastada pelo contribuinte (que não possuiria interesse de agir para tal) e nem pela União.
A ausência de ferramentas pela Advocacia do Estado para combater atos ilegítimos do Governo é tema que requer trabalho próprio. Há uma latente noção errônea de que o interesse patrimonial do Estado supera o interesse público primário (inversão institucionalizada dos interesses primário e secundário). Há uma submissão oblíqua ao Governo, e há a falta de legitimidade para controle concentrado de constitucionalidade – que, em violação ao princípio da inafastabilidade, claramente tolhe vias processuais para proteção de direitos do Estado (que não são apenas os patrimoniais).
Se alguma via democrática e constitucional permitirá o afastamento dos referidos dispositivos legais ou se seguiremos executando norma inconstitucional será cena dos próximos capítulos.
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[1] “Nenhuma ajuda ou tributo de isenção militar será estabelecida em nosso reino sem o consentimento geral, a não ser para o resgate de nossa pessoa, para fazer cavaleiro nosso filho primogênito, e para casar nossa filha primogênita. Para estes propósitos, somente poderá ser estabelecida uma ajuda razoável. De igual maneiro se procederá quanto às ajudas da cidade de Londres”.
[2] TAVARES, André Ramos. As duas cartas: da terra ao bosque (entre o patrimonialismo e o coletivismo). In Revista Brasileira de Estudos Constitucionais – RBEC. Ano 9, n. 33, setembro/dezembro de 2015, pp. 479-497. Disponível em: &lt;https://edisciplinas.usp.br/mod/resource/view.php?id=2026979&gt;. Acesso em 14 de julho de 2018.
[3] ÁVILA, Humberto. “Neoconstitucionalismo": entre a "ciência do Direito" e o "Direito da ciência". Revista Eletrônica de Direito do Estado (REDE), Salvador, Instituto Brasileiro de Direito Público, nº. 17, janeiro/fevereiro/março, 2009. Disponível na Internet: &lt;http://www.direitodoestado.com.br/rede.asp&gt;. Acesso em: 17 de maio de 2014.
[4] COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. 3ª Edição. São Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 58.
[5] COMPARATO, Fábio Konder. o indispensável Direito Econômico. In Ensaios e pareceres de Direito Empresarial. Rio de Janeiro: Forense, 1978, p. 453-472.

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JOTA

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Deslegalização tributária, combustíveis e comércio exterior

A ausência de ferramentas pela Advocacia do Estado para combater atos ilegítimos do Governo