Carlos Eduardo Navarro

João Vitor Kanufre Xavier da Silveira

Dissemos, em artigo anterior, que a Solução de Consulta nº. 13/2018 havia deixado várias questões em aberto. E, neste último artigo, intencionamos explorá-las e nos posicionarmos frente a elas – inclusive, com base em nossa experiência profissional.
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Antes de tudo, convém recapitularmos algumas premissas colocadas na Solução de Consulta nº. 13/2018 (respaldadas na Instrução Normativa nº. 1911/2019). São elas:
⦁ Segundo a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), o ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS é o pago ou a recolher, o equivalente àquilo que é despendido em dinheiro pelo contribuinte.
⦁ A RFB refrata, pois, que o imposto a não compor a base de cálculo das contribuições deveria ser aquele destacado na nota fiscal.
Tomando como base essas premissas, convém explorarmos os problemas que advêm do entendimento colocado pela autoridade administrativa.
<h3>O nó dos benefícios fiscais</h3>
A Solução de Consulta nº. 13/2018 assenta que os contribuintes, para chegarem ao ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS, devem realizar o encontro entre débito e crédito do imposto, apurado mensalmente.
Este método, exemplificativamente, pode ser resumido da seguinte forma: se, no mês, o contribuinte possui cem reais de débito do imposto e vinte reais de crédito, a parcela que deverá excluída será de oitenta reais (aquilo efetivamente recolhido aos cofres do Estado):
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Todavia, confrontemos essa sistemática frente à situação do mesmo contribuinte, que agora possui um incentivo fiscal (por exemplo, um crédito presumido) que lhe dá o direito de deduzir do débito um percentual de 20%, aplicado sobre o valor destacado na nota fiscal.
Neste caso, pela lógica defendida pela RFB, o valor a ser excluído seria de R$ 60,00, pois o ICMS a recolher decorre da aplicação do benefício após o encontro entre o débito e o crédito decorrente da aquisição, e a posterior redução pelo crédito presumido. Vejamos:
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Se levarmos a cabo esse entendimento, contudo, estaria a União exigindo (ao vedar a exclusão do ICMS sem a redução do crédito presumido) PIS/COFINS sobre benefício fiscal, algo que é vedado e que o Supremo Tribunal Federal já reconheceu como ilegal, no RE nº. 606.170, a partir de interpretação do artigo 58 da Lei nº. 12.973/2014 (e no antigo CPC 30).
Isso sem falar da violação ao princípio pacto federativo, pois a RFB estaria defendendo a tributação de um incentivo dado por um ente da federação, o que ofende a autonomia dos estados (e a vedação à tributação recíproca).[1]
<h3>Os nós dos créditos acumulados</h3>
A Solução de Consulta nº. 13/2018 também incorre em uma imprecisão técnica que nos parece relevante e que de certa forma desvirtua a não cumulatividade do ICMS. Vejamos.
Como dito, a RFB afirma que o método de apuração contábil e mensal é que conduzirá ao ICMS a recolher a ser excluído da base das contribuições. Esta metodologia, segundo a autoridade administrativa, seria um recorte no tempo (uma ficção), para facilitar a apuração do ICMS, dada a impossibilidade prática de se apurar o imposto por operação. Citamos trecho da Solução de Consulta nº. 13/2018 que resume essa ideia:
<blockquote>“Nesse diapasão, resta configurado que é até possível a pessoa jurídica contribuinte de ICMS faturar e destacar valores desse imposto, correspondentes ao preço de cada mercadoria ou serviço discriminados nos diversos documentos fiscais representativos de vendas no período e, ao término do mês, não ter valor algum de ICMS a recolher, em razão de apurar saldo credor do imposto, a transportar para período futuro.”</blockquote>
Assim, o imposto incidente sobre o que o contribuinte adquiriu em um mês (o que corresponde ao crédito), será abatido de todo o imposto incidente sobre aquilo que o contribuinte deu saída (o que corresponde ao débito). Após o encontro de contas, se houver saldo a pagar, isso corresponderá ao valor que se excluirá da base de cálculo do PIS/COFINS. Mas a RFB incorre em uma contradição. Vejamos.
Ora, a Solução de Consulta nº. 13/2018 olvida que podem existir situações em que os contribuintes possuirão saldo credor acumulado do imposto de períodos passados que podem superar o respectivo débito. Logo, pelo figurino do recorte mensal, a pessoa jurídica pode nunca excluir nada da base de cálculo do PIS/COFINS, pois sempre paga o seu débito com créditos acumulados.
Esta é justamente a hipótese dos contribuintes que realizam exportação. Como é de praxe, estes contribuintes acumulam muitos créditos proveniente de suas aquisições, e, por exportarem mercadorias (operações sobre as quais não incide ICMS), comumente não apuram imposto a recolher. Nesta situação, a Solução de Consulta condena o contribuinte a raramente ou jamais excluir o imposto da base das contribuições.
<blockquote class="jota-article__eye">Como consequência, o entendimento que desconsidera a apuração do ICMS a recolher por operação, privilegiando a apuração mensal, acaba por desincentivar aquele contribuinte que realiza exportações (e que faz a diferença na balança comercial do país).</blockquote>
Ante este exemplo, entende-se que, apesar de a RFB afirmar que o ICMS a ser excluído é aquele devido por apuração mensal, a Solução de Consulta leva em conta fatores sobre o imposto apurado, que não são decorrentes das entradas e saídas ocorridas no mês.
Este também é o caso da aquisição de um ativo imobilizado, em relação ao qual não haverá saída tributada e que gera um crédito que será abatido do débito à razão de 1/48 (um sobre quarenta e oito avos), nos meses subsequente à aquisição (artigo 20, § 5º, inciso I, da Lei Complementar nº. 87/1996). Nesta hipótese, como o contribuinte transporta o crédito para os meses seguintes ao da aquisição, o ICMS a recolher não será apurado a partir de todas as aquisições versus as saídas mensais, pois, como visto, se trata de um crédito que se pereniza na escrita do contribuinte por um bom tempo.
<h3>Conclusão</h3>
Diante do que expusemos, identifica-se que a Solução de Consulta nº. 13/2018 estrangula alguns nós.
Relativamente aos benefícios fiscais, a RFB, de certo modo, acaba defendendo a sua tributação, ao dizer que o ICMS a recolher decorre da redução do débito pelo crédito e pelo próprio incentivo fiscal, conferido pelo Estado. Mas isso é vedado pela legislação e ofende o pacto federativo entre União e Estados.
O recorte mensal de entradas e saídas de mercadorias reflete os créditos de ICMS decorrentes de ativo imobilizado e os créditos acumulados, decorrentes de incentivos fiscais ou mesmo aqueles apurados por contribuintes que exportam. Ao fim e ao cabo, o ICMS que se exclui da base de cálculo das contribuições é proveniente de uma apuração completamente distorcida porque não reflete a operação do contribuinte.
Fato é que não concordamos, em nenhum grau, com o entendimento aplicado pela Solução de Consulta nº. 13/2018. Porém, se admitirmos como correta a ideia de que o ICMS destacado na nota fiscal não poderia ser o montante excluído da base de cálculo de PIS/COFINS, pois este representaria o valor agregado na cadeia (e não aquilo que onera o contribuinte efetivamente), entendemos que devemos levar em consideração a operação do contribuinte e não a apuração mensal do imposto.
Se a lógica da RFB é a de respeitar a não cumulatividade do imposto, créditos acumulados (de qualquer ordem) e benefícios fiscais não podem ser computados, para fins de exclusão do ICMS pago da base de cálculo do PIS/COFINS.
Não faz sentido que fatores externos à cadeia do ICMS influam no valor a ser excluído, pois eles não condizem com a lógica da não cumulatividade do imposto, muito menos com o entendimento que a própria RFB quis imprimir na Solução de Consulta.
Os nós deixados pela RFB, infelizmente, conduzirão a novas soluções de consulta e a mais contencioso administrativo e judicial, para desatá-los.
Bem, chegamos ao fim de nossa série e agradecemos aos leitores que nos acompanharam até aqui. Quem sabe nos encontremos em uma próxima oportunidade para elogiar uma iniciativa administrativa ou uma decisão sensata do nosso Supremo Tribunal Federal sobre o tema. Aguardamos com esperança.
NOTA
[1] Quanto ao tema dos incentivos fiscais, a Solução de Consulta n. 13/2018 afirma que “o valor calculado com base no confronto entre o somatório das notas fiscais de entradas (geradoras de crédito) e das notas fiscais de saídas (geradoras de débitos), ao término de cada período de apuração mensal do ICMS, considerados ainda outros valores a título de ajustes a débito e a crédito, bem como deduções específicas, decorrentes de benefícios e/ou incentivos fiscais eventualmente concedidos pelos Estados ou pelo Distrito Federal para, só então, se determinar o quantum que o sujeito passivo apurou a título de ICMS a recolher no período.” (grifamos).

Dinheiro

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JOTA

Esse ICMS é proveniente de uma apuração completamente distorcida porque não reflete a operação do contribuinte

(Des)atando os nós da Solução de Consulta nº. 13/2018

Esse ICMS é proveniente de uma apuração completamente distorcida porque não reflete a operação do contribuinte