Victor Luiz Soares Pontes

Eduardo Figueiras

O PLP 124/2022, elaborado por comissão de juristas presidida pela ministra do STJ Regina Helena Costa e proposto pelo senador Rodrigo Pacheco (PSD-MG), traz uma série de mudanças relevantes no Código Tributário Nacional, voltadas à prevenção de litígios e à adequação de normas à jurisprudência consolidada dos tribunais superiores. A iniciativa foi aprovada na Câmara dos Deputados em 11/11/2025 e retornará ao Senado para apreciação final.
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Dentre as diversas inovações, destaca-se a nova redação do art. 138 do CTN, que, em linha com a jurisprudência do STJ, estabelece expressamente a exclusão da multa de mora na hipótese de denúncia espontânea, suprindo omissão existente no texto original. Em breve comparação:
<table>
<tbody>
<tr>
<td width="326">Dispositivo atual</td>
<td width="326">Proposta de alteração</td>
</tr>
<tr>
<td width="326">Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.</td>
<td width="326">Art. 138. A responsabilidade é excluída, inclusive em relação à multa de mora, pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.</td>
</tr>
</tbody>
</table>
Embora a letra original do art. 138 do CTN pareça clara, sua aplicação gerou controvérsias nos tribunais ao longo dos anos. Destacaram-se especialmente duas questões:
(I) Depósito judicial vs pagamento: houve divergência sobre se o depósito judicial do montante devido poderia ser equiparado ao pagamento para fins de denúncia espontânea. Embora uma posição inicial do STJ tenha admitido essa equiparação<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>, a jurisprudência consolidou-se, posteriormente, em sentido contrário, entendendo que o depósito não equivale ao pagamento para tal finalidade, pois a discussão judicial sobre o débito persiste, com o que não se verifica a economia de custos administrativos para o Fisco que justificaria a exclusão da multa<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>; e
(II) A abrangência da multa de mora: em 2015, a controvérsia foi pacificada pelo STJ no julgamento do REsp 1.149.022/SP <a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>, que estabeleceu que a denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias de caráter punitivo, inclusive a multa de mora, desde que o contribuinte confesse e pague o débito integralmente antes do início de qualquer procedimento fiscal.
Com a nova redação do art. 138 aprovada na Câmara, busca-se justamente eliminar a segunda dúvida interpretativa mencionada. Ao inserir no dispositivo a frase “inclusive em relação à multa de mora”, o projeto alinha a lei ao entendimento já pacificado pelo STJ, conferindo maior clareza e segurança jurídica ao instituto.
Apesar do avanço, o PLP 124/2022 deixou de enfrentar alguns dos debates mais relevantes que circundam a aplicação da denúncia espontânea.
Um primeiro ponto sensível diz respeito ao depósito judicial. O projeto não promove qualquer alteração nesse aspecto, permanecendo hígida a interpretação consolidada pelo STJ segundo a qual o depósito em juízo — ainda que anterior a qualquer procedimento fiscal — não configura denúncia espontânea, sujeitando o contribuinte à multa de mora.
Tal entendimento baseia-se na premissa de que o depósito apenas suspende a exigibilidade do crédito, sem encerrar a controvérsia tributária, o que exigiria atuação judicial do fisco. Todavia, embora não elimine os custos do processo judicial, o depósito afasta os custos administrativos relacionados à cobrança e ao recebimento do valor, pois o montante permanece integralmente garantido. Sob essa ótica, haveria economia parcial de esforços, aproximando-se da finalidade do instituto.
De fato, a manutenção desse entendimento, embora coerente com a jurisprudência atual, distancia-se da intenção original do legislador do CTN, que buscava incentivar a autorregularização ao permitir que o contribuinte que confessasse a infração e garantisse o montante devido — fosse mediante pagamento, fosse mediante depósito arbitrado — pudesse afastar a penalidade. Ao não tratar do tema, o PLP 124/2022 perpetua uma divergência que segue sem solução legislativa.
Outrossim, permanece em aberto a questão da aplicação da denúncia espontânea para as obrigações acessórias cumpridas com atraso. Embora o art. 138 do CTN, em sua literalidade, não diferencie obrigação principal de acessória — e até abarque hipóteses em que sequer há tributo a pagar —, o STJ firmou entendimento restritivo segundo o qual o cumprimento tardio de obrigação meramente formal não gera o direito à sua aplicação<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a>. Como o PLP não trata dessa distinção, a jurisprudência continua prevalecendo, deixando em aberto a possibilidade de questionamentos futuros sobre a extensão do dispositivo.
De modo semelhante, manteve-se silente quanto à possibilidade de parcelamento do débito no contexto da denúncia espontânea. Atualmente, o STJ entende que “O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se aplica nos casos de parcelamento de débito tributário” (Tema 101/STJ).
Ora, se o propósito do instituto — e do PLP — é estimular a conformidade, seria razoável admitir a exclusão da multa quando o contribuinte procura espontaneamente o fisco antes de qualquer procedimento de ofício, ainda que não disponha de recursos para o pagamento integral. O PLP, porém, não avança nessa direção, reforçando a continuidade do entendimento restritivo.
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Em síntese, embora o PLP 124/2022 represente avanço ao positivar a exclusão da multa de mora em consonância com a jurisprudência, deixa de enfrentar temas essenciais cuja solução legislativa poderia ampliar a segurança jurídica e reduzir litígios.
Permanecem sem tratamento definitivo questões como a eficácia do depósito judicial, a aplicação da denúncia espontânea às obrigações acessórias e sua compatibilidade com o parcelamento. Caso o Senado não introduza ajustes, é provável que esses pontos continuem a gerar controvérsias e atenuem o impacto positivo pretendido pela nova redação.
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Veja-se, por exemplo: “encontra-se configurada a denúncia espontânea antes de qualquer ato administrativo do Fisco, bem como do depósito do tributo acrescidos dos juros de mora” (REsp n. 196.037/PE, Rel. Min. Francisco Peçanha, 2ª Turma, DJ de 19/5/2003, p. 149).
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Em 2015, a Primeira Seção do STJ unificou o entendimento de que o depósito judicial do montante devido não equivale a pagamento para fins de denúncia espontânea, ressaltando que  “[o] depósito judicial integral do tributo devido e respectivos juros de mora, a despeito de suspender a exigibilidade do crédito, na forma do art. 151, II, do CTN, não implicou relação de troca entre custo de conformidade e custo administrativo a atrair caracterização da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, sobretudo porque, constituído o crédito pelo depósito, nos termos da jurisprudência desta Corte (...), pressupõe-se a inexistência de custo administrativo para o Fisco já eliminado de antemão” (EREsp n. 1.131.090/RJ, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 1ª Seção, DJe de 10/2/2016).
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> 1.149.022/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, Tema 385: “a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte”.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> Nesse sentido, decidiu recentemente o STJ: “1. O acórdão recorrido encontra-se em consonância com o entendimento desta Corte de que o descumprimento de obrigação acessória autônoma, como a prestação de informações após o prazo legal - ato desvinculado do fato gerador do tributo -, se caracteriza como infração formal de natureza não tributária, não lhe sendo aplicável a denúncia espontânea nos termos do art. 138 do Código Tributário Nacional. Precedentes (...)” (AgInt no AREsp n. 2.608.590/SP, Rel. Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 30/4/2025, DJEN de 7/5/2025).

Tributário

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JOTA

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