Alessandro Mendes Cardoso

Fabiana Leão de Melo

A compensação tributária é importante instituto para a manutenção de patamar de razoabilidade do sistema tributário e tem como desafio equilibrar dois interesses legítimos, do contribuinte de recuperar de forma célere o que indevidamente recolheu e o do Fisco, de não suportar compensações indevidas.
No âmbito federal, entre as alterações sofridas na sistemática da compensação nos últimos anos, destaca-se a previsão de imposição de multa isolada atualmente equivalente a 50% (cinquenta por cento) do valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, prevista no §17, do artigo 74 da Lei nº 9.430/96.
Sem adentrar na constitucionalidade e legalidade dessa espécie de penalidade<a href="#sdfootnote1sym" name="sdfootnote1anc">1</a>, interessa-nos analisar qual é o prazo que o Fisco dispõe para o seu lançamento de ofício.
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O artigo 74 da Lei nº 9.430/96 estabelece que a compensação é efetuada por conta e risco do contribuinte, mediante entrega de declaração de compensação que extingue o crédito tributário compensado, ficando sujeita à condição resolutória de sua ulterior homologação, no prazo de cinco anos de sua entrega:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
(...)
§5º O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação.
§6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.
§7º Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados.
(...)
<a name="art74§18"></a> §17. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.
§18. No caso de apresentação de manifestação de inconformidade contra a não homologação da compensação, fica suspensa a exigibilidade da multa de ofício de que trata o § 17, ainda que não impugnada essa exigência, enquadrando-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional. 
Como nos termos do §6º do artigo 74, a compensação constitui confissão de dívida e é instrumento hábil para a exigência dos débitos indevidamente compensados, a sua cobrança pela Receita Federal ocorre por meio de Despacho Decisório de não homologação, no qual é exigido o principal, acrescido de multa de mora e juros. Já a multa isolada é aplicada e exigida por ato administrativo distinto, correspondente a auto de infração lavrado especificamente para tal fim.
No que se refere ao prazo para o lançamento de ofício da multa isolada, a Receita Federal, na prática, tem considerado ser de cinco anos a contar do Despacho Decisório que não homologa a compensação realizada pelo contribuinte<a href="#sdfootnote2sym" name="sdfootnote2anc">2</a>.
Entretanto, o entendimento da Receita Federal implica a consideração de que a materialidade da infração decorre de ato da administração, consistente no Despacho Decisório que não homologa, total ou parcialmente, a compensação processada por DCOMP (Declaração de Compensação).
Entendemos que tal posicionamento é juridicamente insustentável. A conduta passível de gerar a aplicação de penalidade tributária, e previamente prevista em lei, obrigatoriamente deve corresponder à ação ou omissão praticada pelo contribuinte. Na hipótese do §17, do artigo 74 da Lei nº 9.430/96, o ato do contribuinte de processar compensação, apresentando créditos tributários posteriormente não validados pela autoridade fiscal.
O fato de a aplicação da multa isolada depender de ato prévio do Fisco, correspondente à avaliação da compensação processada pelo contribuinte, e a prolação de decisão administrativa, formalizando a sua não homologação, total ou parcial, não altera a natureza da conduta infracional, que sempre corresponde a ato praticado pelo contribuinte.
Cite-se a doutrina de Luciano Amaro<a href="#sdfootnote3sym" name="sdfootnote3anc">3</a>: “A questão do vínculo entre infrator (agente) e infração (ação ou omissão) não se põe em termos de “relação pessoal e direta” ou “relação oblíqua” com o “fato gerador”. O problema é de autoria, tout court. É infrator (agente) quem tenha o dever legal de adotar certa conduta (comissiva ou omissiva) e descumpre esse dever, sujeitando-se, por via de consequência, à sanção que a lei comine”.
Sendo a conduta punível o processamento, pelo contribuinte, de compensação não homologada pela autoridade tributária, o prazo que dispõe o Fisco para a imposição da multa isolada é o mesmo para a análise da compensação, ainda que o despacho decisório seja pressuposto para a lavratura do auto de infração.
O prazo de cinco anos, a contar da data de entrega da declaração de compensação, tem dupla eficácia: a) é o prazo para que o Fisco não homologue a compensação, sob pena de validação tácita; b) é também o prazo para que o Fisco, decidindo pela não homologação da compensação, efetue, concomitantemente à emissão do Despacho Decisório, a lavratura do auto de infração para constituição da multa isolada.
Somente seria possível se cogitar de outro prazo decadencial se houvesse previsão em lei nesse sentido, sob pena de violação ao princípio da legalidade.
Mesmo que se entenda que não se aplica, à hipótese, o prazo específico do §5º do artigo 74 da Le nº 9.430/96, teria que se buscar no Código Tributário Nacional a solução. Como de conhecimento, o CTN traz duas normas que definem o prazo para que o Fisco constitua o crédito tributário. O § 4º do artigo 150 (cinco anos do fato gerador, no caso de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, na hipótese de antecipação de pagamento pelo contribuinte) e o inciso I, do artigo 173 (cinco contados do exercício seguinte em que o lançamento poderia ter sido efetuado).
Não é situação de aplicação do prazo § 4º do artigo 150, já que não há pagamento antecipado pelo contribuinte, e sim compensação, que é outra forma de extinção do crédito tributário.
Resta a aplicação do inciso I do artigo 173. Nesse caso, o prazo do Fisco se iniciará no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o contribuinte apresentou a sua declaração de compensação, ou seja, cinco anos a contar de 1º de janeiro do ano seguinte à declaração de compensação, pois não há dúvidas de que no dia seguinte à declaração da compensação o Fisco já poderia efetuar a sua não homologação e lançar a multa isolada. Mas nunca a contagem do prazo poderia se iniciar no primeiro dia do exercício seguinte da não homologação da compensação, o que poderia implicar prazo de dez anos após a apresentação da DCOMP.
O fato de o §18 do artigo 74 determinar que a exigibilidade da multa de ofício fica suspensa com a apresentação da manifestação de inconformidade pelo contribuinte contra a não homologação da compensação não altera o prazo de decadência. Veja-se o dispositivo:
§18. No caso de apresentação de manifestação de inconformidade contra a não homologação da compensação, fica suspensa a exigibilidade da multa de ofício de que trata o § 17, ainda que não impugnada essa exigência, enquadrando-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional.
Trata-se de norma que visa compatibilizar os dois institutos, pois a base de cálculo da multa depende da apuração do valor do débito compensado indevidamente ou a maior, não podendo ser exigida antes que tal valor seja apurado na via administrativa. Por outro lado, a suspensão da exigibilidade da multa não impede sua lavratura para fins de prevenção de decadência, como tem sido realizado pela própria Fiscalização ao aplicar a penalidade antes do término dos processos administrativos de compensação.
A multa isolada deve ser lavrada dentro do prazo decadencial de cinco anos da compensação considerada indevida e, havendo apresentação de manifestação de inconformidade contra o despacho decisório que não homologou a compensação, sua exigibilidade deve ser suspensa até o final do processo administrativo de compensação.
Portanto, entendemos: a) que é ilegal o entendimento de que o prazo para a imposição da multa isolada prevista no §17, do artigo 74 da Lei 9.430/96 tem início a partir do despacho decisório que não homologa total ou parcialmente a compensação processada pelo contribuinte. Não é possível se fixar o início do prazo para o lançamento de penalidade tributária a partir da consecução de um ato do Fisco, desvinculado do fato gerador da multa, que se refere a ato praticado pelo contribuinte; b) o prazo de lançamento da multa isolada é aquele previsto no §5º do mesmo dispositivo legal, correspondente a cinco anos da entrega da declaração, sob pena de decadência do direito; c) ainda que se considere não haver norma específica que regre essa situação, deve se aplicar o prazo do inciso I do artigo 173, de cinco anos a contar de 1º de janeiro do ano seguinte à apresentação de compensação pelo contribuinte.


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<div id="sdfootnote1">
<a href="#sdfootnote1anc" name="sdfootnote1sym">1</a> Sobre o tema, veja-se o seguinte trabalho de um dos autores, CARDOSO, Alessandro Mendes. Medida Provisória 475/09 e Ilegalidade do Âmbito de Aplicação da Multa Isolada no Indeferimento da Compensação Tributária. Revista Dialética de Direito Tributário nº 175, São Paulo, 2010.
</div>
<div id="sdfootnote2">
<a href="#sdfootnote2anc" name="sdfootnote2sym">2</a> Cite-se acórdão da Delegacia de Julgamento de Fortaleza, no contexto da redação anterior do artigo 74, em que a multa isolada era aplicada a casos de compensação não declarada ou realizada por meio de fraude - mas cujo raciocínio jurídico continua aplicável à redação atual, no sentido de que a infração punível com a multa isolada ocorre quando da decisão que não homologa a compensação. Além disso, considerou aplicável o prazo decadencial previsto no artigo 73, I do CTN, a contar do despacho decisório de não homologação, ao fundamento de que a penalidade não pode ser aplicada antes da não homologação da compensação: “COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. AUSÊNCIA DE CONDUTA DOLOSA. Antes da ciência do despacho decisório por meio do qual não se homologa a compensação, é incabível a aplicação da multa isolada sobre débitos indevidamente compensados, mormente quando não fica comprovada a conduta dolosa exigida na Lei. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. DECADÊNCIA. O direito de a Fazenda Pública aplicar a multa de ofício isolada sobre os débitos indevidamente compensados decai em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte à data da decisão administrativa que considerou não homologada a compensação. Ano-calendário: 01/01/2003 a 31/12/2003, 01/01/2007 a 31/12/2007. (DRJ em FORTALEZA, 3ª Turma, Acórdão nº 08-21599, de 26 de agosto de 2011) ”
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<div id="sdfootnote3">
<a href="#sdfootnote3anc" name="sdfootnote3sym">3</a> AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008, pág. 306.
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JOTA

Qual é o prazo que o Fisco dispõe para o seu lançamento de ofício?

Decadência da multa isolada na compensação federal

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