O presente artigo visa a comentar, brevemente, alguns dos principais conceitos, aspectos e desdobramentos que envolvem a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
A CSLL é um tributo de competência da União, que incide sobre o lucro líquido[1] das pessoas jurídicas domiciliadas no País ou a ela equiparadas.
O que é CSLL
Com origem na Constituição Federal de 1988, que definiu o lucro como uma das incidências das contribuições sociais[2], a CSLL foi instituída pela Lei nº 7.689/88 para financiar a seguridade social, tendo sofrido alterações em legislações posteriores até chegar no formato atual. A CSLL veio como um complemento da tributação do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), eis que, quando da sua criação, houve a redução da alíquota do IRPJ em 8%, e a instituição da CSLL com, inicialmente, a mesma alíquota. No entanto, do ponto de vista de arrecadação, enquanto parte da arrecadação do IRPJ é dividida com outros entes federativos, a arrecadação da CSLL fica integralmente com a União, para financiamento da seguridade social.
O fato gerador da CSLL é a apuração de lucro líquido, a partir do lucro contábil, com as adições e exclusões estabelecidas pela legislação tributária. Como regra geral, o regime de apuração da CSLL deve seguir a opção feita para fins de IRPJ, que pode ser: (a) lucro real trimestral, no qual cada trimestre é um período-base específico; (b) lucro real anual, com antecipações mensais de CSLL devida; (c) lucro presumido; (d) regime nacional simplificado (SIMPLES). Nos dois últimos regimes, o cálculo da CSLL leva em conta o faturamento e outras receitas da pessoa jurídica:
- no lucro presumido, como o próprio nome sugere, a partir de um percentual de presunção do lucro. Neste regime, a base de cálculo da CSLL corresponde a 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, serviços hospitalares e de transporte de carga; 32% na prestação de serviços em geral, incluindo intermediação de negócios, administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; 1,6% na revenda a varejo de combustíveis e gás natural; e 16% no caso de serviços de transportes, exceto de carga;
- no SIMPLES, com base em aplicação de percentual incluído na alíquota total do SIMPLES correspondente à atividade e nível de faturamento da pessoa jurídica.
Alíquotas da CSLL
As alíquotas aplicáveis da CSLL são: (a) 9% como regra geral; (b) 15% no caso de pessoas jurídicas de seguros privados e de capitalização, distribuidoras de valores mobiliários, corretoras de câmbio e de valores mobiliários, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, administradoras de cartões de crédito, sociedades de arrendamento mercantil, associações de poupança e empréstimo, e cooperativas de crédito; (c) 20% no caso de bancos de qualquer espécie e agências de fomento. Note-se que, entre julho e dezembro de 2021, a Lei nº 14.183/2021 aumentou as alíquotas de 15% e 20% em 5%.
Entidades sem fins lucrativos – tais como instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, educacional, científico, etc. – são isentas ou imunes à CSLL, conforme o caso, desde que atendam aos respectivos requisitos para gozo da isenção ou imunidade.
Discussões jurídicas
Por conta da similaridade do IRPJ e da CSLL, muito já se discutiu quanto ao possível bis-in-idem dos tributos, uma vez ambos possuem o lucro como base de cálculo, se diferenciando apenas pela alíquota prevista para cada tributo. Entretanto, a jurisprudência consolidou-se no sentido de que não há, na Constituição Federal, nenhuma norma que vede a incidência dupla de imposto e contribuição sobre o mesmo fato gerador, nem que proíba tenham os dois tributos constitucionalmente previstos tenham a mesma base de cálculo.
Outra importante discussão que envolve a CSLL, travada atualmente nos tribunais administrativos e judiciais, diz respeito ao não recolhimento do tributo por contribuintes que obtiveram do Poder Judiciário decisões favoráveis transitadas em julgado, que reconheceram, à época, a inconstitucionalidade da CSLL prevista na Lei 7.689/1988. Tal discussão é baseada em dois aspectos (a) posteriormente ao trânsito em julgado das decisões favoráveis aos contribuintes, o Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a constitucionalidade da CSLL; (b) desde 1988, houve mudanças na legislação da CSLL que afetariam a decisão favorável transitada em julgado. Atualmente, aguarda-se julgamento dos Recursos Extraordinários (RE) 949.297 e 955.227, em sede de repercussão geral, por meio dos quais o STF irá apreciar o limite da coisa julgada em matéria tributária.
Quanto à base de cálculo em si, as bases de cálculo do IRPJ (lucro real) e da CSLL são muito similares, mas não idênticas. Duas das importantes distinções estão na não-aplicação, na CSLL:
a) do conceito de despesas necessárias, estabelecidas para o IRPJ pelo artigo 47 da Lei nº 4.506/1964 (art. 311 do Decreto nº 9.580/2018 – Regulamento do Imposto de Renda – RIR/2018), de tal maneira que a análise quanto à necessidade, usualidade e normalidade da despesa para identificar se é ou não dedutível se aplica exclusivamente para IRPJ;
b) do limite de dedutibilidade das despesas de royalties e assistência técnica de até 5% das receitas geradas pela exploração dos respectivos intangíveis, estabelecida no artigo 71 da mesma Lei nº 4.506/1964, fazendo com que as despesas com royalties e assistência técnica que excedam esse limite sejam indedutíveis para IRPJ, porém dedutíveis para fins de CSLL.
Essas distinções entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL já foram, por diversas vezes, reconhecidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf).
A eliminação das divergências entre a legislação de IRPJ e CSLL estão entre as diversas medidas propostas pelo Governo Federal no Projeto de Lei nº 2.337/2021, que traz diversas alterações significativas para o IRPJ e CSLL. Assim, é possível que, para os próximos anos, IRPJ e CSLL funcionem como PIS e COFINS – tributos distintos, mas com bases de cálculo idênticas.
Outras alterações relevantes para a CSLL incluem o fim dos juros sobre o capital próprio, que atualmente gera despesas dedutíveis tanto para IRPJ, quanto para CSLL; inclusão de período mínimo de 10 anos para amortização dos intangíveis, na proporção de 1/120 por mês; obrigação de utilização de valor de mercado, com consequente apuração de ganho de capital, tributável para IRPJ e CSLL, no caso de redução de capital das empresas brasileiras, com entrega para os sócios ou acionistas de ativos; extinção da apuração anual do lucro real, com a manutenção da tributação em bases trimestrais, e com a possibilidade de utilização das bases de cálculo negativas da CSLL de um trimestre nos três trimestres subsequentes, sem a trava que limita a compensação em 30% da base de cálculo da CSLL do período; etc.
Vale destacar que, por conta do princípio da anterioridade nonagesimal, aplicável à CSLL por força de dispositivo constitucional, qualquer alteração da legislação que implique aumento de carta tributária é aplicável somente após 90 dias da sua edição.
Por fim, destaque-se que, conforme o artigo 11 da Lei º 13.202/2015, os acordos para evitar a dupla tributação que o Brasil firmou abrange não apenas o IRPJ, mas também a CSLL.
[1] Por “lucro líquido”, entenda-se o rendimento real da empresa, já descontados todos os custos e despesas do negócio.
[2] Artigo 195, I, “c”, da Constituição Federal.