Aristóteles de Queiroz Camara

No recente julgamento dos embargos de declaração no RE 574.706, em que se discutia a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins, o Supremo Tribunal Federal (STF) modulou sua decisão para que ela produzisse efeitos apenas a partir de 15 de março de 2017, data da sessão em que foi julgada a tese de mérito, ressalvando as ações judiciais e administrativas até então protocoladas.
Os contribuintes que haviam antes se insurgido contra a cobrança tiveram garantido o integral ressarcimento do tributo; para os demais, esse direito foi limitado ao marco temporal eleito pelo STF, mesmo que as ações por eles movidas pudessem alcançar competências anteriores quando consideradas apenas as regras de decadência e prescrição.
<a href="https://www.jota.info/produtos/poder?utm_source=Banner%20site&amp;utm_medium=Artigos&amp;utm_campaign=CTA_Poder_materias"><img class="size-medium wp-image-292717 aligncenter" src="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2021/01/jota-pro-poder.jpg" alt="" width="688" height="688" /></a>O STF atendeu parcialmente o pedido formulado pela Fazenda Nacional para, em nome da segurança jurídica, modular os efeitos de sua decisão com base na escolha de um critério dentre vários outros possíveis. De fato, reconhecendo a necessidade da modulação, a Corte poderia ter acolhido integralmente a pretensão da Fazenda Nacional e fixado efeitos apenas prospectivos para a decisão, de forma que ela valesse indistintamente para todos os contribuintes a partir do julgamento dos embargos de declaração.
Por outro lado, o STF poderia ter fixado uma data anterior como momento de início da produção dos efeitos de sua decisão, sem ressalvar, porém, a existência de ações judiciais ou administrativas movidas pelos contribuintes.
Diversos outros critérios de modulação poderiam ser aplicados pelo STF, que afetariam em maior ou em menor medida os contribuintes a partir de suas condições individuais. O que justifica a eleição de um critério no lugar de outros hipoteticamente possíveis? Essa pergunta não se confunde com a decretação da modulação em si, pois se dirige a indagar qual critério deve ser eleito a partir de como eles afetam os contribuintes.
A utilização da modulação de efeitos em julgamentos de matéria tributária é uma questão cada vez mais presente: o STF discutiu o tema em ao menos trinta processos, tendo-a decretado em quatorze julgados e a negado em outras dezesseis ocasiões.<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>
Com a recorrente utilização do instituto, seja por meio da modulação propriamente dita, decretada em sede de controle concentrado de constitucionalidade, ou através da denominada superação para frente na alteração de um precedente,<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a> o debate vem se concentrando em determinar como devem ser preenchidos os requisitos estabelecidos pelos artigos 27 da Lei 9.868/1999 e 927 do Código de Processo Civil (CPC), que permitem a limitação de efeitos das decisões judiciais em nome da segurança jurídica e do interesse social,<a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-e-de-execucao-fiscal-no-seculo-xxi-10-04062021" target="_blank" rel="noopener noreferrer"> especialmente em razão da alteração de jurisprudência dominante.</a>
Segurança jurídica e interesse social são valores jurídicos que podem ser resguardados de distintas maneiras.<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[3]</a> Em comum a todas, ao se modular efeitos, discute-se como os julgados afetarão as relações entre Estado e contribuintes, invalidando ou, ao contrário, confirmando a validade de um tributo a partir de um determinando momento e em razão da satisfação de uma condição específica.
Alguns contribuintes entenderão justa a modulação dos efeitos que, em seu proveito, dispense o recolhimento do tributo ou assegure sua restituição; outros, ao contrário, afirmarão que a distinção estabelecida pelo tribunal é injusta por negar-lhes idêntico direito. Em ambas as hipóteses, entretanto, os contribuintes invocarão a segurança jurídica e o interesse social em seu favor, mesmo estando em posições distintas quando separados pela modulação.
É natural que essas questões se envolvam em discussões diante da polissemia com que as expressões podem ser empregadas. A práxis processual também contribui para ampliar a complexidade da matéria, já que a satisfação de um dos requisitos legais – a alteração de jurisprudência dominante – torna-se difícil de ser determinada quando, entre a decisão de mérito e a posterior modulação dos seus efeitos, transcorrem muitos anos, como no emblemático caso do RE 574.706.
Contudo, um relevante aspecto do instituto deve ser levado em consideração: modular efeitos de decisões judiciais significa estabelecer distinções entre contribuintes antes sujeitos à incidência uniforme de um tributo. Essa é uma premissa muitas vezes oculta quando se discute quais critérios devem guiar a modulação em matéria tributária, já que, durante o processo judicial, figuram como partes opostas Fazenda e contribuintes, aqui coletivamente considerados.
A modulação de efeitos como causa de tratamento desigual entre contribuintes pressupõe, portanto, que seus fundamentos sejam analisados através da igualdade em suas múltiplas dimensões (princípio e regra) e com base em seus elementos estruturantes: a finalidade pretendida, os sujeitos envolvidos e a medida de comparação pela qual eles podem ser mutuamente considerados. Isso porque é através da igualdade que se torna possível controlar a aplicação dos fundamentos que determinam a modulação dos efeitos (segurança jurídica e interesse social) em imbricamento com outras normas jurídicas que informam critérios de justiça individual e geral.
A premissa de que a modulação dos efeitos deve ser controlada por meio da igualdade deriva da posição privilegiada com que ela, a igualdade, é investida no sistema tributário. Vai-se aqui além do enunciado dos artigos 5º, I, e 150, II, do texto constitucional. A igualdade, como princípio, é uma norma que condiciona a aplicação de outras normas jurídicas em razão da prevalência axiológica relativa que lhe confere a Constituição.<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[4]</a>
<blockquote class="jota-article__eye">Trata-se de eficácia relativa, contudo, pois é possível afastar o ideal constitucional pelo tratamento igualitário e estabelecer distinções entre contribuintes, desde que satisfeito o ônus argumentativo em demonstrar razões para tanto suficientes.</blockquote>
A aplicação do princípio da igualdade na modulação dos efeitos das decisões em matéria tributária pode ser compreendida através de duas formas complementares: (i) a que analisa se há razões suficientes que justifiquem tratamento desigual entre contribuintes, quando a relação entre a igualdade e os demais princípios invocados – segurança jurídica e interesse social – se estrutura de forma horizontal, isto é, quando entre eles há uma relação de oposição a ser resolvida pela demonstração da existência de fundamentos a justificar o afastamento do tratamento igualitário; e (ii) a que, partindo da premissa de que a modulação é uma medida necessária, analisa se os critérios utilizados para limitar o efeito das decisões moduladas, como a eleição de um marco temporal a partir da ocorrência um determinado evento ao invés de outros hipoteticamente possíveis, é a medida que mais se aproxima da igualdade, aqui tomada em sua eficácia vertical, ou seja, pela qual ela não se contrapõe a outras normas jurídicas, mas lhes serve de estrutura e atua como parâmetro para a resolução de conflitos normativos.
A análise da necessidade ou não da modulação dos efeitos em face do princípio da igualdade, embora relevante, não é o foco deste trabalho. Prefere-se, aqui, analisar como a modulação de efeitos, uma vez decretada, afeta o tratamento igualitário entre contribuintes a partir dos elementos que estruturam a igualdade e que permitem compreender se, dentre as opções possíveis, foi eleita a medida que com ela possui relação mais próxima.
A igualdade é analisada, portanto, a partir de sua eficácia vertical, que permite a solução de conflitos normativos decorrentes da coexistência de distintas formas de se modular efeitos de decisões judiciais, das quais decorre um maior ou menor afastamento do ideal constitucional pelo tratamento igualitário.
O justo, como antes se afirmou, poderá parecer de formas distintas e mesmo contraditórias para contribuintes separados pela modulação de efeitos. Para saber se a medida atende à igualdade, é necessário compreender que esse tipo de decisão necessariamente cria distinções e que elas podem ser justificadas, pois não há, como algumas vezes se vê afirmar, uma vedação absoluta a um tratamento desigual resultante da modulação, nem tampouco um direito do contribuinte em não ser por ela prejudicado em comparação a outro beneficiado.
O que se exige é que, uma vez afastada a presunção de tratamento igualitário, a medida utilizada pelas cortes para modular os efeitos de sua decisão seja a que guarde maior correlação com a igualdade, afetando-a na menor dimensão possível e que possua uma relação de causalidade fundada com a finalidade que motivou sua decretação.
Esta primeira exposição será complementada em um próximo artigo que irá analisar como o STF vem modulando efeitos de suas decisões a partir dos elementos estruturantes da igualdade.
Buscar-se-á compreender como foi alterada a relação entre contribuintes antes igualitariamente tratados, qual medida de comparação, dentre as que se mostram hipoteticamente possíveis, foi utilizada pelo tribunal, e de que forma ela se relaciona com a finalidade que motivou a modulação dos efeitos da decisão ou da superação para frente do precedente.
A análise proposta se justifica pela relevância com que a modulação dos efeitos vem se revestindo, não apenas para a definição da relação existente entre contribuintes e Fazenda, mas também entre os próprios particulares.
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Utilizou-se o levantamento realizado por Flávio Miranda Molirari em 05 de abril de 2020, acrescendo-o com os julgados identificados a partir de então. Cf. MOLINARI, Flávio Miranda. Modulação de efeitos em matéria tributária pelo STF: pressupostos teóricos e análise jurisprudencial. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2021.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> A distinção entre modulação de efeitos no controle concentrado de constitucionalidade e a superação para frente de precedentes pode ser encontrada em MIDITIERO, Daniel. Superação para frente e modulação de efeitos. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2020, pg. 80.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Cf. TORRES, Heleno Taveira. Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica. 3ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2019, pg. 218.
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[4]</a> Cf. ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, pg. 155.

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JOTA

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