Luiz Eduardo Abarno da Costa

Pablo Luis Barros Perez

Não me fale no código de Hamurabi, dizia o professor Luciano Oliveira quando criticava a pesquisa em direito no Brasil e seus constantes remontes históricos.  Peço escusas ao professor. Não é possível enfrentar o tema proposto sem, ao menos, reler a natureza da própria atividade empresarial.
A atividade mercantil é percebida no século IV a.C. na ‘República’ de Platão. Transcendeu a construção do pensamento ocidental, passou pelos Fenícios no século IX, pela Revolução Industrial e chegou nos séculos XX e XXI. Em seu percurso passou por muitas mudanças até chegar nos modernos conceitos de empreendedorismo de Richard Canttlon.
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Seria tautológico remontar cada espaço-tempo da atividade comercial, mas cabe o esforço para um elemento em especial: o risco. Desde o modelo mercantil grego, o mesopotâmio e o europeu (sob uma ótica ocidental é claro) o elemento risco sempre esteve entremeado na evolução da atividade comercial.
Justamente este é o ponto de partida para a compreensão da atividade empresarial: a assunção do risco sob uma perspectiva de êxito ou derrota.
Sob várias óticas, a teoria do risco conjuga em si dois fatores tão elementares da própria natureza dos atos humanos: o risco do sucesso (êxito) e o risco do insucesso (derrota). Sem risco (sucesso ou insucesso) não há atividade mercantil, sem risco não há atividade humana. É da assunção do risco que vem a capacidade humana de se diferenciar dos demais de sua espécie, de se movimentar. Foi o risco que construiu a espécie humana quando ainda era nômade e presa fácil aos predadores pré-históricos.
Steiner Neto<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> em 1987, parafraseado March &amp; Shapira<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>, traz um moderno conceito de risco “definido como reflexo das eventuais variações na distribuição dos retornos possíveis, com as suas probabilidades e com os seus valores subjetivos”.  Complementa ainda, com a visão de Maccrimmon &amp; Wehrung<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>, que três condições são necessárias para perceber o risco: - deve existir a possibilidade de haver perda ou dano (magnitude da perda); - deve haver uma possibilidade associada a essa perda (possibilidade de perda); - deve haver uma exposição à perda.
Por todas as óticas é visível a simbiose que existe entre a atividade empresarial, o risco e a possibilidade de sucesso ou insucesso. É da natureza dos negócios empresariais a assunção ao risco de uma possível derrota, é da natureza humana a aceitação do erro, da falha.
Criminalizar ou retirar do âmbito de licitude a possibilidade de derrota na atividade empresarial é retirar-lhe a sua própria essência, é retirar-lhe o quesito humano de sua existência.
O momento histórico é de reflexão quanto aos paradigmas da atividade econômica e empresarial, especialmente no que se refere às intercessões do poder econômico com o poder público. O “estado da arte” atual pode – mas não necessariamente irá – acarretar uma mudança nesses paradigmas.
Dentre os fatores que interferem na liberdade econômica e concorrencial, a tributação é sabidamente um dos mais significativos, seja no que se refere aos processos decisórios internos e afeitos às estratégias empresariais, seja no que toca à atuação direta do poder público na esfera jurídica privada, notadamente com os atos de controle e fiscalização. Tradicionalmente, esses perímetros sempre foram percebidos de maneira dissociada e os pontos de contato conduzidos de maneira polarizada, basicamente reativa e conflitiva.
Nesse contexto, a tributação vive, inegavelmente, uma crise de legitimidade. No Brasil e no mundo, a alegada redução das receitas públicas em contrapartida às crescentes despesas estatais, a enviesada pressão dos reclamos de solidariedade quanto à participação de todos no financiamento da estrutura estatal, a onipresente remodelagem dos padrões produtivos e comerciais atrelada a formas arrojadas de (não) assunção de obrigações tributárias – para citar apenas alguns fatores –, submetem à reflexão os paradigmas da dinâmica que há entre tributação, Estado e sociedade.
O fato é que se instalou uma crise de confiança e mesmo de crença nos sistemas fiscais, tanto no que respeita à incidência e à cobrança de tributos propriamente dita, quanto no que refere à destinação e ao uso do produto da arrecadação. Isso fica evidentemente grave quando o Estado, além de arrecadar mal, não cumpre os papeis a que destina, como no fornecimento de serviços públicos minimamente adequados e na disseminação da corrupção nas estruturas de governo.
As desigualdades entre cidadãos, padrões culturais cívicos e de solidariedade social, fissuras nos ambientes institucionais nacionais e internacionais, ideologias partidárias e idiossincrasias políticas, além da pujança econômica e financeira de megacorporações constituem mais algumas das causas dessa perda de credibilidade dos regimes tributários.<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a> Alie-se a isso um cenário local estressado, como o nosso, chega-se à receita para a instalação do caos institucional.
Em vista disso, grandes estruturas empresariais montam departamentos inteiros voltados à análise de meios de otimização dos custos tributários de suas operações, não raro as deslocando juntamente com os respectivos lucros e receitas. Da mesma forma, contribuintes abastados fazem individualmente o mesmo, permitindo a patrimônios inflados renderem proporcionalmente cada vez menos encargos tributários. O pequeno empreendedor, de seu lado, busca alternativas heterodoxas para manter-se no mercado e sustentar a si e a sua família.
Qual, então, a consequência imediata? Além da reprovabilidade social e política – por vezes míope e histriônica –, o Estado passa a envidar sobejos esforços para não perder e até aumentar suas receitas tributárias. Isso é inevitável e (deve ser) legítimo. Até aí, tudo bem. O problema reside, então, muito mais nos meios empregados do que exatamente na finalidade perseguida. E a depender dos mecanismos utilizados, a consequência – supostamente destinada a arrefecer o problema – na verdade o retroalimenta. Não é de hoje a afirmação de que as deficiências da moral tributária de Estado e de contribuintes se implicam reciprocamente.<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>
No caso brasileiro, a realização do crédito tributário – que, tecnicamente, pressupõe a inadimplência do contribuinte – se dá por meio de um sistema complexo e irracional e assume proporções dignas de nota. Somente em âmbito federal, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional registrava, em 2018, um estoque total de R$ 2 trilhões em dívida ativa. Em 2017, a Receita Federal arrecadou R$ 1,34 trilhão e lançou outros R$ 205 bilhões. E no Judiciário, 75% das execuções em tramitação, são fiscais.
Na intenção de conter e reduzir os índices de inadimplência (o que, repita-se, afigura-se legítimo, mas difere dramaticamente da perseguição à sonegação), todo cuidado é pouco com afirmações apressadas, como a de que o reiterado não pagamento de tributos acarreta, sempre e necessariamente, vantagens concorrenciais. O empresário inadimplente estaria, então, em condições indevidamente favoráveis de competição, porquanto sem o recolhimento dos gravames reduziriam-se as despesas, de modo a diminuir preços e aumentar lucros. Em alguns casos, isso efetivamente ocorre. Em outros, não. Diríamos, até, que, na maioria, não.
Quem pode categoricamente afirmar que a inadimplência contumaz não decorre, ao contrário, do aumento de despesas e da diminuição de receitas, oriundos de crises econômicas setoriais ou generalizadas? Também da indesejada baixa anterior de preços, imposta por condições de mercado ou mesmo por força maior e caso fortuito? Ou de distorções causadas por políticas econômicas e fiscais desastrosas e erráticas do próprio Estado-credor? Ainda, da complexidade, do anacronismo e da incompreensibilidade do sistema tributário? Ou, finalmente, de infortúnios inerentes a toda e qualquer atividade empresarial, submetida aos riscos do empreendimento inexitoso?
Deve ficar claro, portanto, que inadimplência tributária nem sempre (ou quase nunca) viola a livre concorrência e as normas afetas à ordem econômica, que, inclusive, em nosso ordenamento constitucional, reúne disposições atinentes à propriedade e à empresa.
Quanto ao ponto, deve-se notar que a livre concorrência (art. 170, IV, CF/88) tem como pressuposto a livre iniciativa, uma das expressões da liberdade geral e, ao lado da valorização do trabalho, um dos declarados fundamentos da República brasileira (art. 1º, IV) e da ordem econômica (art. 170, caput). É definitivo apontar, portanto, que o reconhecimento da liberdade como um dos fatores estruturais e a afirmação da livre iniciativa como fundamento, indica uma ordem econômica intrinsecamente contingente, preferindo-a aberta ao fracasso em detrimento de inverossímeis certeza e eficiência sem limites. Afirmam-se, assim, a autonomia empreendedora e a participação de todos, pelo trabalho, na conformação da atividade econômica.<a href="#_ftn6" name="_ftnref6">[6]</a>
Desta maneira, a pretexto de se atingirem fins legítimos, arroubos retóricos passionais e apelativos não podem conferir roupagem igualmente legítima a meios que não se compatibilizam com a ordem jurídica constitucional e legal vigentes. Constranger o empresário inadimplente – já sufocado e condenado à própria liberdade – a restrições e penalidades concorrenciais se mostra excessivo e, sobretudo, inconstitucional. Mesmo à sonegação, impõem-se cuidados no que tange à repressão pelo direito da concorrência.
Não é somente aí, contudo, que vislumbramos abusos na repressão ao não adimplemento de obrigações tributárias. O expansionismo penal fiscal vem ganhando perigosa intensidade, o que se revela na implementação de tortuosos mecanismos de transferência de responsabilidade pelo pagamento de tributos, de bloqueio administrativo unilateral de bens, de desconsideração de negócios jurídicos lícitos por suposta redução agressiva no pagamento de tributos, e, mais significativamente, de expressa criminalização da inadimplência fiscal, o que ocorreu no recente julgamento do HC 399.109, pelo STJ.
Sem adentrar nos pormenores fáticos e das incongruências e ilegalidades do entendimento formado na Terceira Seção, o fato é que a Corte Superior tratou de considerar a inadimplência tributária como apropriação indébita, crime previsto no 2º, II, da Lei n. 8.137/1990. À semelhança da consideração da inadimplência como violadora da livre concorrência, nem toda forma de não pagamento de tributos pode ser incluída entre os tipos penais previstos na legislação. Na verdade, nos parecem claros quais poderiam ser: quando o desconto ou a cobrança decorrem de disposição legal expressa, v.g. as hipóteses de substituição e retenções tributárias.
O posicionamento mostra-se especialmente alarmante para aqueles casos em que o contribuinte, tendo declarado um débito próprio de ICMS, não o recolhe, mesmo que “cobrado” do adquirente da mercadoria, isto é, tendo transferido o encargo econômico ao malsinado contribuinte “de fato”. A bem da verdade, banaliza-se, assim, o Direito Penal como instrumento repressivo e de controle social.
Ora bem, a “ordem tributária” é composta por um conjunto de normas que atribuem e limitam o poder de tributar e, assim, igualmente contém princípios e regras que protegem o contribuinte. A lei penal, portanto, ao definir os crimes contra a ordem tributária, não protege (somente) a arrecadação, mas, fundamentalmente, a eficácia das normas concernentes à tributação.
Nesta linha de ideias, ao prever, por exemplo, a legalidade (art. 150, I, CF/88) e, dentro deste espectro, tanto quanto a ordem econômica admitir o livre exercício da atividade econômica (art. 170, caput e IV), a ordem tributária remanesce hígida e inatingida, para fins criminais, enquanto licitamente age o contribuinte, mesmo inadimplente. Bastam, no caso, as já pesadas sanções administrativas e pecuniárias, que submetem o patrimônio do devedor e até de terceiros aos privilegiados meios de cobrança do crédito tributário.
Deve-se notar, ademais, que entre os crimes contra a ordem tributária estão previstas condutas típicas praticadas por servidores públicos, o que evidencia defesa não apenas da receita pública, mas, sim, da ordem jurídica tributária. Vide, por exemplo, o crime de exação (art. 316, § 1º, Código Penal, na redação dada pelo art. 20 da Lei n. 8.137/90). Ao custo de aplicarem-se dois pesos e duas medidas, a evolução para um contexto normativo e social de admissão da criminalização da inadimplência tributária deveria admitir a punição efetiva de servidores fazendários que exigem tributos ou contribuições sociais que saibam ou deveriam saber indevidos (como quando as Cortes Superiores assim os declararam em julgamentos vinculantes); e, também, quando esses servidores utilizem meios vexatórios ou gravosos não autorizados por lei, o que sói acontecer no dia a dia das fiscalizações (ao utilizarem provas ilícitas, conduzirem procedimentos administrativos sem a participação dos interessados, imporem multas desproporcionais).
Se, por um lado, a fraude e a sonegação intencionais são contrárias à ordem tributária – pois violam a legalidade, a isonomia, a capacidade contributiva, a livre concorrência e não faz parte da livre iniciativa –, por outro lado, a inadimplência decorrente do insucesso é amparada e admitida pela ordem constitucional e, de conseguinte, pela ordem tributária, haja vista constituir uma indesejada consequência lícita da atividade econômica. Desta feita, conquanto reprovável e, até, punível, a inadimplência tributária não performa conduta típica apenável sob o pálio do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90. A compreensão global do que significa a ordem tributária em termos normativos, juntamente com a compreensão específica das expressões “descontado” e “cobrado”, hão de nortear a análise da criminalização da inadimplência e de todos os intentos fazendários tendentes à realização do crédito tributário, sob pena de se criminalizar a atividade empresarial inexitosa, absolutamente impassível de ofender a ordem tributária e tampouco exigências de solidariedade social.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> STEINER NETO, P. J. 1998. "A percepção dos resultados esperados pelos beneficiários como fator de influência no processo decisório" (Tese de doutorado) Orientador: Abraham Sin Oih Yu. Departamento de Administração da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> (1987, p. 1404)
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> (1986, p. 9)
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> Cf. PEETERS, Bruno. GRIBNAU, Hans. BADISCO, Jo (Org.). Building Trust In Taxation. Cambridge: Intersentia, 2017.
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> TIPKE. Klaus. Moral Tributária do Estado e dos Contribuintes. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor: 2012, pág. 7.
<a href="#_ftnref6" name="_ftn6">[6]</a> FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Simulação e Negócio Jurídico Indireto no Direito Tributário e à Luz do Novo Código Civil. In Revista Fórum de Direito Tributário, n. 48, ano 8, nov.-dez./2010, pág. 18.

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Perspectivas da realização do crédito tributário na atualidade

Criminalização das atividades empresariais inexitosas

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