Raul Linhares

Nos últimos dois anos, acirraram-se os debates a respeito do crime de apropriação indébita tributária, especificamente em relação à sua ocorrência (ou não) no caso de inadimplemento de tributo próprio com ônus financeiro repassado a terceiro, do que é exemplo o ICMS incluído no preço do produto/serviço.
A justificativa para esse debate se encontra na expressão tributo cobrado adotada pelo tipo penal do artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/90. Para parte da doutrina e do Judiciário, essa expressão típica não englobaria o caso dos tributos próprios, pois tal aplicação importaria na vedada prisão por dívida, destinando-se essa expressão ao caso de substituição tributária.
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Parcela diversa da doutrina e do Judiciário compreende que o repasse do ônus financeiro do tributo (pela inclusão no preço) estaria abarcado pelo tipo penal, já que inegavelmente ocorreria uma cobrança do valor devido pelo contribuinte em face de terceiro. Esse último entendimento foi o prevalecente no Superior Tribunal de Justiça (em 2018) e no Supremo Tribunal Federal (em 2019).
<blockquote class="jota-article__eye">Em momentos específicos, acertaram e erraram as cortes superiores. Primeiramente, acertaram ao afirmar a aplicabilidade formal do tipo penal à dívida de tributo indireto (aquele com ônus financeiro repassado a terceiro pelo contribuinte).</blockquote>
Afinal, em sua redação embrionária, no Projeto de Lei nº 4.788/1990,<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> o respectivo tipo penal direcionava-se ao caso da dívida de tributo recebido de terceiro “mediante acréscimo ou inclusão no preço de produtos ou serviços e cobrado na fatura” (redação literal) – evidentemente se referindo à classe dos tributos indiretos, repassados pelo contribuinte de direito ao contribuinte de fato (consumidor).
Percebe-se que, desde o início de sua tramitação legislativa, o respectivo dispositivo legal se direcionava à criminalização da dívida de tributo indireto, inclusive com a adoção do vocábulo cobrado nesse sentido. Mesmo ciente dessa significação, o legislador, apesar de alterar a redação original, manteve no tipo o elemento cobrado.
Parece-nos difícil, diante disso, furtar do vocábulo cobrado o caso de repasse do ônus financeiro do tributo a terceiro alheio à relação Fisco-contribuinte, devendo-se assumir uma interpretação penal desse elemento típico que não seja alheia à carga histórica que possui.
Do mesmo modo, não se deve vincular a interpretação desse elemento típico à sua significação para o Direito Tributário. Basta ver que, no Direito Tributário, para a compensação de tributo não cumulativo (ICMS), admite-se o abatimento no quanto devido do valor cobrado nas operações anteriores (CF, art. 155, § 2º), independentemente de ter havido, nas operações anteriores, efetivo pagamento do valor a se abater. Ou seja, cobrado, para o Direito Tributário, não necessariamente pressupõe o efetivo pagamento – diferentemente do tipo penal (sem o pagamento por terceiro, não haveria do que se apropriar o agente).
Apesar do acerto inicial de STJ e STF (ao se afirmar que a dívida de tributo indireto está contemplada no âmbito de aplicação do tipo penal), em um segundo momento, deve-se concordar com a crítica a esse posicionamento, no sentido de que tal situação importa em ilegal prisão por dívida, com uma correção do que corriqueiramente se defende: a dívida de tributo indireto não estaria alheia ao tipo penal formal por importar em vedada prisão por dívida; ela compõe o tipo penal formal, apesar de importar em prisão por dívida (e, no nosso entender, também em violação ao princípio da legalidade).
De fato, parte do tipo penal do crime de apropriação indébita tributária (parte do âmbito de aplicação do vocábulo cobrado) foi construída a partir das categorias tributárias tributo indireto, tributo direto, contribuinte de fato e contribuinte de direito.
Deve-se admitir, entretanto, que essa distinção entre tributos indiretos e tributos diretos equivocadamente pressupõe que existem tributos que, por regra, são transferidos a terceiros (indiretos), e tributos que, por regra, não admitem essa transferência (diretos).
Na verdade, sob uma perspectiva econômica, todos os tributos comportam transferência de seu ônus financeiro a terceiro, que será mais ou menos perceptível a depender do caso.
Em outros termos, assim como os tributos diretos podem ter o seu ônus financeiro transferido a terceiros (todos os custos da atividade empresária o podem ter), os tributos indiretos podem não ser transferidos, mesmo quando destacados na nota fiscal (como no caso de desconto concedido sob condição – vide Lei Kandir, artigo 13, § 1º, inciso II, alínea a).
<blockquote class="jota-article__eye">Trata-se, portanto, de uma modalidade de classificação dos tributos que, considerado o critério da transferibilidade do ônus financeiro, não possui qualquer precisão classificatória.</blockquote>
Aliás, a insegurança decorrente dessa (tentativa de) classificação não é novidade no campo doutrinário, a exemplo da crítica formulada no Digesta Italiano, em texto datado do ano de 1902,<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a> ou na afirmação de Alfredo Augusto Becker: “O raciocínio baseado nesta premissa é ingênuo e denuncia superficialíssima noção do fenômeno da repercussão, porque todos os tributos repercutem. [...] os fatôres decisivos da repercussão econômica do tributo são estranhos à natureza do tributo e determinados pela conjuntura econômico-social.”<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>
Nesse aspecto, o tipo penal passa a ser constituído a partir de uma classificação de tributos (diretos x indiretos) de absolutamente nenhuma precisão (já que todo tributo pode ser direto ou indireto, a depender do caso, se considerado o critério da transferência do ônus financeiro), e passa a incidir sobre a conduta de mero repasse do ônus financeiro a terceiro (o que não ocorre exclusivamente em relação aos tributos, mas também quanto aos demais custos da atividade empresária, como aluguel, energia elétrica etc.).
A situação posta nesses termos, conduz à necessidade de se concluir pela inconstitucionalidade do tipo penal por duas razões: por violação ao princípio da legalidade (especificamente, ao mandado de determinação da lei penal), ao se direcionar a aplicação do tipo penal aos tributos indiretos, categoria tributária de vagueza incompatível com o Direito Penal; e por violação à proibição de prisão por dívida, já que o pagamento do preço do produto/serviço (com todos os encargos que o compõem) é uma liberalidade do consumidor, o que não faz do comerciante um detentor de valor alheio (caso contrário, dever-se-ia admitir a incidência do Direito Penal quando não paga, pelo comerciante, a conta de aluguel, valor que igualmente pode compor o preço do produto/serviço).
Ressalva-se, contudo, que o tipo penal em exame possui um âmbito de aplicação legítimo, do que são exemplos os casos de retenção na fonte de imposto de renda (pelo elemento típico tributo descontado) e de substituição tributária para frente de ICMS (pelo próprio elemento típico tributo cobrado).
A inconstitucionalidade se refere especificamente à sua aplicação à dívida de tributo próprio, repassado a terceiro, por meio do vocábulo típico tributo cobrado. Por esse motivo, deve-se impedir essa específica aplicação, resguardando-se as demais, objetivo alcançado por meio da declaração de inconstitucionalidade parcial sem redução de texto, caso no qual apenas se obsta determinada hipótese de aplicação da norma, sem prejuízo aos demais casos aos quais, legitimamente, é aplicada.<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a>
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Disponível em: &lt;http://imagem.camara.gov.br/Imagem/d/pdf/DCD29MAR1990.pdf#page=40&gt;. Acesso em: 11 fev. 2020.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> SPOTO, Ippolito Santangelo. Imposta. In: LUCCHINI, Luigi (Org.). Il Digesto Italiano. Torino: Unione Tipografico-Editrice Torinense, 1902. v. 13, p. 195-196.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1972. p. 492-493.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> Por todos, ver: MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2018. p. 1462.

crédito de ICMS

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JOTA

Análise dos julgamentos do STJ e do STF sobre o tema

Criminalização da dívida de ICMS: acertaram e erraram as cortes superiores

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