1. “CONFISSÃO DE DÍVIDA” VS “CONFISSÃO DA DÚVIDA”: “CONFISSÃO” RESTRINGE-SE À MATÉRIA DE FATO E NÃO TEM SENTIDO EM MATÉRIA DE DIREITO

Confessa-se “fato” que é matéria de PROVA.

Não se confessa “direito”, matéria em que se exige competência e autoridade pública.

Não se confessa “norma”. Tampouco, confessa-se “relação jurídica”, que é o resultado da subsunção da INTERPRETAÇÃO da lei (NORMA) aos FATOS. A relação jurídica tributária (crédito tributário) não se confessa, ela se CONSTITUI, ex vi do artigo 142 do CTN: “compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento”.

O “lançamento por homologação” é ficção jurídica, criada em 1966 pelo CTN, sob o pressuposto de que diante da lei certa, o Fisco pode atribuir ao contribuinte o dever de informar o fato, interpretar e aplicar a legislação tributária. Na prática, nos casos em que não há divergência, o contribuinte declara e constitui o crédito tributário (dívida) em DCTF, confessando a dívida.

Contudo, a mesma lógica não se aplica nos casos em que há divergência sobre a interpretação da lei e, em especial, dúvida reconhecida pelo Judiciário, via aplicação dos incisos IV e V do artigo 151 do CTN. Nesses casos, o que há por parte do contribuinte é apenas a informação ao Fisco, também em DCTF, sobre o reconhecimento da dúvida: confissão da dúvida, e não confissão da dívida.

Foi interpretando a declaração prestada pelo contribuinte em DCTF como “fato jurídico da dívida” (crédito tributário líquido e certo) que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) consolidou-se na Súmula 436, prestando homenagem ao princípio da praticabilidade, ao expressar seu entendimento no sentido de que “a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco".

Todos os acórdãos paradigmáticos que deram fundamento à Súmula 436, referem-se especificamente à situação jurídica em que o “próprio contribuinte” declara o crédito tributário, mediante os documentos da GIA/DCTF, e, sem necessidade de contraditório, “CONFESSA A DÍVIDA” (termo impróprio perante o direito legislado, mas aceitável em face da ausência de contrariedade por parte do contribuinte, ou seja, não há divergência nem litigiosidade em torno da constituição da dívida tributária).

2. ANÁLISE DOS ACÓRDÃOS PARADIGMÁTICOS DO STJ QUE OUTORGAM FUNDAMENTO JURÍDICO À SÚMULA 436

O STJ realizou muito bem seu papel institucional de uniformização de jurisprudência, editando a Súmula 436, com fundamento jurídico em sete acórdãos paradigmáticos, cronologicamente: (i) REsp 510802/SP, decisão de 01/04/2004; (ii) REsp 603448/PE, decisão de 07/11/2006; (iii) AgRg no Ag. 937706/MG, decisão de 06/03/2008; (iv) REsp 823953/SP, decisão de 09/09/2008; (v) REsp 1090248/SP, decisão de 02/12/2008; (vi) REsp 1101728/SP, decisão de 11/03/2009 e (vii) AgRg no Ag. 1146516/SP, decisão de 04/03/2010.

O primeiro, REsp 510802/SP, decisão de 01/04/2004, relatado pelo Ministro JOSÉ DELGADO, trata de “crédito tributário originado de informações prestadas pelo próprio contribuinte através de Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA)” e reconhece que a entrega da GIA constitui o crédito tributário para efeito da contagem do prazo prescricional do art. 174 do CTN.

O segundo, REsp 603448/PE, decisão de 07/11/2006, relatado pelo Ministro JOÃO OCTAVIO DE NORONHA, trata de “débito declarado e não pago (art. 150 do CTN)” em que foi decidido que a declaração do contribuinte “constitui” o crédito tributário relativo ao montante informado e torna dispensável o lançamento.

O terceiro, AgRg no Ag. 937706/MG, decisão de 06/03/2008, relatado pelo Ministro HERMAN BENJAMIM, trata da constituição do crédito tributário mediante “Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP”, em que se decidiu que, em face da declaração do contribuinte, não há necessidade de lançamento de ofício para tornar exigível o crédito recolhido a menor.

O quarto acórdão, proferido no REsp 823953/SP, decisão de 09/09/2008 e relatado pelo Ministro LUIZ FUX, trata de situação em que o “próprio contribuinte formaliza o crédito tributário, mediante o preenchimento de Guia de Informação e Apuração de ICMS – GIA”, e no qual se decidiu que “a GIA assemelha-se à DCTF, razão pela qual, uma vez preenchida, constitui confissão do próprio contribuinte, tornando prescindível a homologação formal, passando o crédito a ser exigível independentemente de prévia notificação ou da instauração de procedimento administrativo fiscal”.

O quinto, REsp 1090248/SP, decisão de 02/12/2008, relatado pelo Ministro CASTRO MEIRA, trata da constituição do crédito tributário pela via da “entrega da Declaração de Contribuições e Tributos Federais (DCTF)”, tendo-se decidido, em conformidade com o primeiro acórdão citado, que a data da entrega da DCTF constitui o crédito tributário para efeito da contagem do prazo prescricional do art. 174 do CTN.

O sexto, REsp 1101728/SP, decisão de 11/03/2009, relatado pelo Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, trata de crédito declarado em DCTF, mas questionado na fase de execução em razão da ausência de lançamento formal. Aqui, decidiu-se que a “entrega da DCTF ou de documento equivalente constitui definitivamente o crédito tributário, dispensando outras providências por parte do Fisco”.

O sétimo e último acórdão paradigmático, AgRg no Ag. 1146516/SP, decisão de 04/03/2010, relatado pelo Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, trata da constituição do crédito tributário pela GIA, tendo-se decidido que ela é instrumento suficiente para constituição do crédito, bastando a apresentação desse documento pelo contribuinte para que Fazenda possa executar o crédito declarado.

Conclui-se da análise sistemática dos sete acórdãos paradigmáticos que deram origem e fundamento jurídico à Súmula 436 do STJ, que TODOS se referem, estritamente, a casos em que NÃO há litigiosidade em torno do crédito tributário informado pelo contribuinte via GIA, DCTF ou GFIP. Destarte, em perfeita consonância com o enunciado da Súmula: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco”.

Note-se que os paradigmas que originaram a Súmula no 436 estão perfeitamente representados pela incidência da Norma (i), somente no campo do Círculo 1:

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A situação 1, que representa a incidência homogênea da norma tributária, é aquela a que o STJ se refere, ou seja, especificamente ao domínio não contencioso do crédito tributário: ocorre a incidência e a constituição incontroversa do crédito pelo próprio contribuinte.

Em outros termos, o domínio relativo à Norma (1) representa a acepção do termo “confissão da dívida”, utilizado pelo STJ. A expressão “confissão da dívida” utilizada pelo tribunal pretende representar somente aquilo que o contribuinte declara na DCTF como parcela incontroversa do crédito: tão-só essa parcela constitui o crédito tributário, dispensando lançamento de ofício.

O “campo” da DCTF em que se informa a existência de medida liminar ou tutela antecipada, qualificados juridicamente pela suspensão da exigibilidade, não constitui o crédito, pois tem a única e exclusiva função de informar a juridicização da “dúvida” sobre o crédito: essa é a percepção do STJ que se infere da análise sistemática de TODOS os acórdãos paradigmáticos que outorgam fundamento jurídico à Súmula 436.

3. A DCTF COMO DOCUMENTO REDUTOR DE COMPLEXIDADES QUE PRETENDE REPRESENTAR A SITUAÇÃO JURÍDICA DOS TRÊS MOMENTOS DO PROCESSO DE POSITIVAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) é o documento jurídico que institui a comunicação entre o Fisco e o contribuinte sobre o “status” do crédito tributário: constituído, suspenso ou extinto.

Trata-se de obrigação acessória instituída com fundamento no Decreto-Lei no 2.214, de 1984 (DL 2.214), que obriga o contribuinte a comunicar ao Fisco a situação jurídica desses três momentos normativos: (i) a situação jurídica da incidência da norma tributária (existência do crédito tributário), (ii) a situação da incidência da norma de extinção do crédito tributário [existência do “pagamento” em sentido amplo (incluindo compensação, por exemplo)] e (iii) a situação jurídica da norma de suspensão da exigibilidade do crédito [existência de fato suspensivo da exigibilidade do crédito, como a medida liminar, por exemplo, cujo contencioso que o fundamenta (Mandado de Segurança, por exemplo) pode estar relacionado à incidência da norma tributária (constituição do crédito) ou da norma de extinção do crédito].

Note-se que “DCTF” é termo amplo e se refere a documento que contém campos distintos: declarar o crédito, informar a extinção do crédito e comunicar a suspensão da exigibilidade do crédito.

Há, portanto, três campos básicos na DCTF: (i) “campo para informar o crédito tributário incontroverso devido ao Fisco”, (ii) “campo para informar sobre a existência do pagamento ou outra hipótese de extinção do crédito tributário” e (iii) “campo para informar sobre a ocorrência de uma das hipóteses de suspensão da exigibilidade previstas no art. 151 do CTN”.

No “campo para informar o crédito tributário incontroverso devido ao Fisco” encontra-se apenas a parte juridicamente incontroversa, do resultado da incidência homogênea da norma tributária sobre o fato gerador (Círculo 1). A parte juridicamente controvertida, relativa à subsunção da norma tributária ao fato gerador que discute a própria existência e exigibilidade do crédito tributário em razão de “reclamação”, “recurso”, “medida liminar em mandado de segurança” ou “medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ação judicial” (Ponto de intersecção 2), fica restrita ao campo informativo da suspensão da exigibilidade.

No “campo para informar sobre a existência do pagamento ou outra hipótese de extinção do crédito tributário” encontra-se apenas a parte juridicamente incontroversa sobre a extinção do crédito tributário (Círculo 3). A parte juridicamente controvertida sobre a extinção do crédito tributário (ponto de intersecção 4), sujeita à suspensão da exigibilidade em razão de parcelamento ou quaisquer das outras hipóteses do art. 151 do CTN, fica, da mesma forma, restrita ao campo informativo da suspensão da exigibilidade.

Enfim, “no campo para informar sobre a ocorrência de uma das hipóteses de suspensão da exigibilidade previstas no art. 151 do CTN” há apenas informação sobre o reconhecimento jurídico da dúvida acerca da existência ou da extinção do crédito tributário. Em outras palavras, quando o contribuinte informa em sua DCTF sobre a existência de créditos com a exigibilidade suspensa, o que se tem é a “CONFISSÃO DA DÚVIDA” e não a “CONFISSÃO DA DÍVIDA”. Ora, se a confissão restringe-se a matéria de fato, o que se confessa ali é simplesmente a dúvida acerca da exigibilidade ou não do crédito tributário, dúvida esta reconhecia e juridicizada pela autoridade do juiz que concede a medida liminar ou a tutela antecipada.

4. HÁ TRÊS MOMENTOS DO PROCESSO DE POSITIVAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: (I) INCIDÊNCIA E CONSTITUIÇÃO, (II) SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE E (III) EXTINÇÃO

A confissão da dúvida via DCTF, reconhecida judicialmente por força de decisão suspensiva da exigibilidade NÃO DISPENSA A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA para fins de PREVENIR A DECADÊNCIA e informar o motivo legal que fundamenta a exigência.

Há três distintos momentos da incidência jurídica no processo de positivação do direito tributário: (i) momento da incidência da norma tributária sobre o fato gerador, fazendo surgir como eficácia jurídica a obrigação tributária e o correspectivo crédito tributário; (ii) momento da incidência da norma de suspensão da exigibilidade, ex vi do art. 151 do Código Tributário Nacional (“CTN”), sobre os fatos relacionados nos incisos desse dispositivo, fazendo surgir como eficácia jurídica a “suspensão da exigibilidade do crédito” e (iii) momento da incidência da norma de extinção do crédito, ex vi do art. 156 do CTN, sobre o fato do pagamento cuja eficácia jurídica é a extinção da relação jurídica tributária.

Esses três momentos podem ser representados da seguinte forma:

Os itens (i), (ii) e (iii) representam a incidência das normas jurídicas de constituição, suspensão e extinção do crédito tributário; os círculos representam o campo de incidência (1, 3 e 5) com suas respectivas interconexões (2 e 4). Note-se que a norma de constituição do crédito (1) encontra limites de validade de incidência na intersecção (2) com a norma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Da mesma forma, o domínio da aplicabilidade da norma de extinção do crédito (5) encontra seus limites jurídicos na intersecção (4) com a regra de suspensão da exigibilidade. A diferença entre os limites causados pelos campos interseccionais (2 e 4) é que em “2” a suspensão da exigibilidade do crédito tributário está relacionada às contingências da constituição desse crédito (discute-se, por exemplo a interpretação da Norma Tributária (1) que gera a obrigação tributária.); em “4”, as medidas suspensivas da exigibilidade estão relacionadas às discussões sobre a extinção do crédito tributário (problemas na validade de compensação, parcelamento etc.

Nesses casos, não se discute a incidência da norma que constituiria o crédito tributário e, sim, a incidência da norma que extingue o crédito tributário).

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Em suma, no esquema acima, os campos “1”, “3” e “5” representam o domínio homogêneo da incidência das normas: (i) de incidência e constituição do crédito tributário, (ii) de suspensão da exigibilidade e (iii) de extinção do crédito tributário. Em “2”, verifica-se a dúvida e a incerteza sobre a constituição do crédito tributário consolidada pelo reconhecimento do juízo concedente de medida liminar ou tutela antecipada em ação judicial

(hipóteses de suspensão da exigibilidade); em “4”, a dúvida e a incerteza sobre a extinção do crédito tributário reconhecida, também, por juízo competente para conceder medida liminar ou tutela antecipada.

Em contraposição ao processo de positivação que tende à exigibilidade do crédito tributário, a inexigibilidade é “decorrência de sua iliquidez, ou do estado de dúvida ou incerteza que envolve o an e o quantum debeatur”. Como afirma Amílcar Falcão [1], dizendo o mesmo de outra forma, da inexigibilidade do crédito tributário deflui a dúvida sobre sua liquidez e/ou certeza.

5. CONCLUSÕES BASEADAS NA SÚMULA 436 DO STJ

A exigibilidade do crédito tributário é o curso natural do processo de positivação do direito tributário: a norma incide sobre o fato (aplicação da regra-matriz de incidência) e faz nascer a relação jurídica tributária (obrigação tributária).

A inexigibilidade, como efeito da aplicação das regras de suspensão da exigibilidade (art. 151 do CTN), atua limitando o curso natural do processo de positivação do direito tributário e decorre, conforme afirma Amílcar Falcão, “de sua iliquidez, ou do estado de dúvida ou incerteza que envolve o an e o quantum debeatur”. Em suma, a inexigibilidade do crédito tributário decorre da dúvida sobre sua liquidez ou certeza.

Nesse contexto, liquidez e certeza exigem: (a) linguagem competente que formaliza a incidência da norma tributária, individualizando os sujeitos da relação jurídica (credor e devedor) e especificando o quanto devido, e (b) motivação inconteste que suporta o crédito tributário (razão pela qual nasce a obrigação tributária, tornando o contribuinte devedor e o Fisco credor). São esses dois elementos (liquidez e certeza) que tornam exequível juridicamente o crédito tributário.

A DCTF – obrigação acessória que funciona como meio de comunicação entre Fisco e contribuinte – possui campos distintos de informação acerca do crédito tributário: campos em que se informa a parcela líquida e certa; o campo destinado aos casos de suspensão da exigibilidade informa-se a parcela ilíquida e incerta.

No campo da DCTF em que se informa a parcela líquida e certa, o contribuinte confessa a dívida e constitui o crédito tributário. Nos termos que utilizei em meu livro “Lançamento Tributário”, essa atividade do contribuinte é norma individual e concreta que tem o condão de constituir o crédito tributário (crédito tributário instrumental) porque decorre de “ato-norma formalizador instrumental pressuposto” (DCTF), que não comporta dúvida nem contraditório (liquidez e certeza).

No campo da DCTF (ii) “suspensão da exigibilidade”, o crédito é ilíquido e incerto porque não possui fundamento jurídico inconteste reconhecido por autoridade pública. Não se pode falar em direito líquido e certo e, consequentemente, em constituição do crédito tributário, quando o contribuinte declara na DCTF a existência de parcela sujeita à suspensão da exigibilidade nos termos dos incisos IV ou V do art. 151 do CTN. Nesses casos não há constituição de crédito, nem há “confissão da dívida”. Há, tão apenas, declaração sobre o reconhecimento jurídico da “dúvida” (liminar) acerca do crédito: é simples declaração do fato jurídico da dúvida.

A DCTF funciona, assim, tão-somente como instrumento prático de comunicação entre o Fisco e o Contribuinte. Trata-se de obrigação acessória instituída com fundamento no Decreto-Lei 2.214, de 1984, o qual obrigou o contribuinte a comunicar ao Fisco justamente a situação jurídica de três momentos normativos distintos: (i) a situação jurídica da incidência da norma tributária [existência do crédito tributário], (ii) a situação da incidência da norma de extinção do crédito tributário [existência do “pagamento” em sentido amplo, incluindo compensação, por exemplo] e (iii) a situação jurídica da norma de suspensão da exigibilidade do crédito [existência de fato suspensivo da exigibilidade do crédito relativo à incidência da norma tributária ou à norma de extinção do crédito].

A constituição do crédito tributário é privativa da autoridade administrativa ex vi do art. 142 do CTN. O crédito tributário constituído pela autoridade administrativa obrigatoriamente vem acompanhado da motivação inerente a todo ato administrativo que lhe outorga o DNA do motivo do ato (fato gerador) e do motivo legal (especificação dos dispositivos legais que fundamentam a norma de incidência tributária).

A inteligência prática do STJ atribuiu à DCTF o caráter de instrumento jurídico suficiente para constituir o crédito tributário, desde que NÃO SEJA CONTROVERSO O DIREITO. Nestes casos em que o próprio contribuinte declara o crédito tributário de modo incontroverso, presentes os requisitos de liquidez e certeza, não há a necessidade de lançamento de ofício. Ou seja, na prática, o STJ entende que no campo da DCTF em que se informa o “saldo a pagar”, esse crédito tributário incontroverso é sua constituição definitiva (confissão da dívida).

A Súmula 436 do STJ não se aplica ao campo da DCTF “suspensão da exigibilidade”, em que há apenas confissão da dúvida porque a relação jurídica tributária não é nem líquida e nem certa, e o próprio juiz, identificando a “fumaça do bom direito” reconhece juridicamente a dúvida, concedendo medida liminar ou tutela especial em ação judicial específica.

Análise dos sete acórdãos paradigmáticos que deram origem e fundamento jurídico à Súmula 436 do STJ demostra que TODOS se referem, estritamente, a casos em que NÃO há litigiosidade em torno do crédito tributário informado pelo contribuinte via GIA, DCTF ou GFIP, aliás, em perfeita consonância com seu enunciado: “a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco”.

A obrigação de o Fisco lavrar o lançamento é inerente à natureza de ato administrativo tributário vinculado ex vi do art. 142 do CTN, confirmado pelo art. 63 da Lei 9.430 que reitera que nem medida liminar, nem tutela antecipada podem obstaculizar o exercício da competência administrativa do Fisco, que é dever-poder.

A Súmula 436 aplica-se tão-somente aos casos em que o contribuinte confessa a dívida, ou seja, declara débito incontroverso (líquido e certo), constituindo o crédito tributário. Se não existe coincidência entre a interpretação dada à norma tributária pelo contribuinte e pelo Fisco e há o reconhecimento jurídico da dúvida (liminar ou tutela antecipada), não é possível a constituição do crédito via DCTF, nem é aplicável a Súmula 436.

Diante da confissão da dúvida, pois, há só duas alternativas: o lançamento de ofício ou a decadência.

[1] Fato gerador da obrigação tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 57.

Confissão da dívida x confissão da dúvida

Os limites da Súmula 436 do STJ