André Mendes Moreira

Fernando Daniel de Moura Fonseca

Aluizio Porcaro Rausch

O atual tratamento tributário dispensado a royalties em geral e ao pagamento pelo uso de programas de computador em específico desafia a coerência do sistema tributário.
O desafio é singelo: compatibilizar (i) o entendimento da Receita Federal do Brasil (RFB) de que royalties não remuneram serviço – razão pela qual não são despesas creditáveis para fins de PIS/Cofins – com (ii) o posicionamento do Supremo Tribunal Federal (STF) de que os royalties recebidos pelo licenciamento de programas de computador são pagamentos por serviço prestado, atraindo a incidência do ISS e afastando a do ICMS-mercadoria.
A antinomia é patente – e somente se agrava com a análise detalhada, consistindo em mais um exemplo lapidar das falhas sistêmicas da legislação tributária, a clamar por uma ampla reforma dos tributos sobre o consumo. Confira-se.
<a href="https://conteudo.jota.info/jota-pro-tributos" rel="attachment wp-att-291213"><img class="size-medium wp-image-291213 aligncenter" src="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2021/01/jota-pro-tributos-v2.jpg" alt="" width="300" height="300" /></a>Entendimento da RFB: royalties não são remuneração por serviço
Na Solução de Consulta Cosit nº 117, de 28 de setembro de 2020, a Receita Federal do Brasil (RFB) manifestou-se sobre a possibilidade de creditamento do PIS/Cofins sobre despesas com royalties pagos a pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
A contribuinte era uma indústria de brinquedos que, em suas atividades, adquiria direitos de uso de marcas e imagens de terceiros em seus produtos, mediante pagamento de royalties.
Considerando que, do contrário, não poderia legalmente vender suas mercadorias, a contribuinte pretendia que as despesas com royalties se qualificassem como insumos para fins de PIS/Cofins.
Apesar dos argumentos da contribuinte, a RFB entendeu não haver direito ao crédito. Atendo-se à definição de insumos como essencialmente bens ou serviços, a RFB inicialmente desqualificou royalties como pagamentos por bens, porquanto intangíveis.
Em seguida, a RFB assemelhou royalties a aluguéis, consequentemente qualificando-os como remuneração por uma obrigação de dar, não por uma obrigação de fazer. Ao fim, a RFB concluiu que royalties não são pagamento por serviço, logo não creditáveis para fins de PIS/Cofins.
Entendimento do STF: não incide ICMS sobre licenciamento de software
No dia 4 de novembro de 2020, o STF formou maioria para declarar a não-incidência do ICMS sobre o licenciamento de programas de computador nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 1.945 e 5.659.
Nos termos do voto vencedor do ministro Dias Toffoli<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>, o fato de a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, prever, no item 1.05 de sua lista anexa, a incidência do ISS sobre o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação já seria suficiente para afastar a incidência de ICMS.
O ministro afirmou ainda que toda venda de software – seja por encomenda, padronizado (larga escala no varejo), customizado (mescla dos dois anteriores), disponibilizado via download ou via nuvem – é serviço tributável pelo ISS.
A lógica do argumento é óbvia: lei complementar prevê a incidência do ISS sobre o licenciamento de programa de computador. Logo, ausente declaração de inconstitucionalidade do item 1.05 da Lei Complementar nº 116/2003, incide o ISS sobre o licenciamento de programa de computador.
<blockquote class="jota-article__eye">Em outras palavras: os royalties pagos ao titular dos direitos de uso de software remuneram serviço, o que afasta a incidência do ICMS, atraindo a do ISS.</blockquote>
A antinomia
Na Solução de Consulta Cosit nº 117/2020, ao tratar de royalties pagos por uso de marcas e imagens, a contraprestação não é considerada serviço. Esse ponto é fundamental para permitir à RFB negar o crédito de PIS/Cofins sobre as despesas com tais pagamentos – já que os créditos são calculados ou sobre compra de bens ou sobre contratação de serviços.
Por sua vez, nas ADIs 1.945 e 5.659, ao tratar de contraprestações pagas pelo direito de uso de programa de computador, o STF considera presente uma prestação de serviços, apta a atrair a incidência do ISS e afastar a do ICMS-mercadoria.
Pode-se, então, chegar a duas conclusões diametralmente opostas: há conflito entre os entendimentos da RFB e do STF, ou não há qualquer conflito, uma vez que esses entendimentos versam sobre coisas distintas.
A ausência de conflito seria defensável se fosse feita uma distinção ontológica entre royalties pagos para remunerar cessão de uso de marca (RFB) e contraprestações pagas para remunerar cessão de uso de software (STF).
Ter-se-ia que sustentar a inexistência de serviço prestado pelo cedente ao permitir que um terceiro utilize marca de sua titularidade; e, de outro lado, a efetiva prestação de um serviço pelo cedente ao licenciar direito de uso de software de sua titularidade. A distinção é tênue.
Já a posição pela existência de antinomia é a primeira que se tem da análise dos entendimentos da RFB e do STF. Afinal, o licenciador de programa de computador faz jus a direitos autorais sobre sua criação – tal como o licenciador de marca própria.
A Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998, equipara os programas de computador às obras literárias para fins de proteção legal (art. 2º, caput); a Lei nº 9.610, de 19 de fevereiro de 1998, inclui programas de computador como obras intelectuais (art. 7º, inciso XII) – sendo o correlato direito autoral tratado como bem móvel (art. 3º).
Logo, a contraprestação do seu uso por terceiros qualifica-se como royalties por força do art. 22, alínea “d”, da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964 (i.e. os rendimentos decorrentes da exploração de direitos autorais são classificados como royalties).
Uma vez royalties, surge o conflito entre os entendimentos da RFB e do STF, pois, de acordo com a RFB, royalties não remuneram serviço, enquanto, de acordo com o STF, royalties remunerariam serviço porquanto a transação subjacente seria fato gerador de ISS.
Em interpretação literal das normas aplicáveis, a titularidade de programas de computador é direito autoral remunerável por royalties – tal e qual o direito de marca. “Licenciamento” é termo jurídico que, em geral, diz respeito a autorização de uso de determinado direito patrimonial por terceiro, e não um serviço.
No caso de programas de computador, esse direito patrimonial é comumente denominado de copyright. Logo, a própria experiência cotidiana individual com a tecnologia leva a denominar como royalties a remuneração pelo uso de programa de computador.
Diante do exposto, uma certeza assoma: o sistema tributário nacional carece de reforma. Não apenas o conceito de royalties para fins tributários exige contornos melhores, mas também a repartição constitucional de competência tributária precisa ser melhor delineada.
Afinal, os questionamentos discutidos neste artigo têm como causa primária o conflito de competência entre os entes federados: União, estados e municípios pretendendo tributar a receita de royalties – que tendem a se tornar cada vez mais relevantes em um mundo digital, globalizado e intelectualizado.
Tais conflitos são e serão frequentes. Se há margem interpretativa suficiente, os três níveis de jurisdição tributária brasileira buscam, cada qual, ampliar seu escopo arrecadatório. E na briga entre o mar e o rochedo, quem sofre é o marisco; ou melhor, o contribuinte.
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O episódio 48 do podcast Sem Precedentes faz uma análise sobre a atuação do Supremo Tribunal Federal (STF) em 2020 e mostra o que esperar em 2021. Ouça:
https://youtu.be/-hMj5lwWXEE
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Votaram com o vencedor ministros Alexandre de Moraes, Luiz Fux, Luís Roberto Barroso, Rosa Weber, Ricardo Lewandowski, e Marco Aurélio, este último votando contra a modulação de efeitos. Até então foram vencidos os ministros Luiz Edson Fachin, Cármen Lúcia e Gilmar Mendes. Acesso ao voto do ministro Dias Toffoli aqui e aqui. O julgamento havia sido suspenso por pedido de vista do inistro Nunes Marques, e foi novamente pautado para o dia 04 de fevereiro de 2021, mas não julgado. De todo modo, uma vez que já formada maioria sobre a declaração de não-incidência do ICMS, o voto do ministro Nunes Marques não tem o condão de mudar o resultado do julgamento neste ponto, embora seja facultado aos ministros que já votaram a reconsideração do entendimento até o fim do julgamento.

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JOTA

Royalties tendem a se tornar cada vez mais relevantes em um mundo digital, globalizado e intelectualizado

Compensações financeiras e a Reforma Tributária

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