Opinião & Análise

Direito Tributário

Brasil vs Brasil (ou a arrecadação contra o comércio exterior): o caso Reintegra

Um caminho promissor em defesa dos contribuintes?

Crédito: Pixabay

No apagar das luzes do ano Judiciário de 2018, foram ajuizadas pelo Instituto Aço Brasil e pela Confederação Nacional das Indústrias, respectivamente, as ações diretas de inconstitucionalidade (ADIs) n. 6.040 e n. 6.055, por meio das quais se impugnaram decretos do Poder Executivo1 que têm, sistematicamente, reduzido o percentual de restituição dos resíduos tributários remanescentes da cadeia de produção de bens exportados a contribuintes beneficiários do Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras (REINTEGRA), impedindo, na prática que os exportadores usufruam o limite máximo de 3% previsto pelo artigo 22, § 1º, da Lei n. 13.043/2014.

Aqueles dois feitos finalmente marcaram um encontro do Supremo Tribunal Federal com tema de rara relevância, mas que aparentemente não vinha merecendo a devida atenção no cenário jurídico nacional.

Agora, na esteira da instauração do controle concentrado, dedicamos este escrito a buscar aprofundar o imbróglio, na iminência de seu desate, começando, na epígrafe seguinte, por uma abordagem do regime tributário aplicável às exportações e do princípio do destino e da desoneração tributária, rememorando, ainda, o papel do comércio internacional nessa conjuntura.

A Constituição Federal e o tratamento conferido às exportações

A Constituição Federal de 1988 houve por bem adotar o princípio do destino (Bestimmungsland-Pinzip) — não incidência de tributos na origem, mas sim na destinação final — como norteador de seu regime de tributação de exportações, no que, diga-se, guardou coerência com a sistemática interna aplicável ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços e com a premissa comumente adotada em âmbito internacional nos ajustamentos de fronteira (border tax adjustments).

O racional por detrás da opção constitucional não poderia ser mais claro e evidente: adotado o princípio do destino, evita-se a bitributação, pelas diferentes jurisdições tributárias, e aumenta-se a competitividade dos produtos nacionais no mercado internacional — desoneração essa contrabalanceada pelo imposto sobre exportação.

Não se trata, absolutamente, de isenção ou de incentivo2, como aliás preveem o artigo XVI do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT/1994) e o artigo 4º, II, a, do Decreto n. 1.751/1995, regulamentador do Acordo Sobre Subsídios e Medidas Compensatórias. Ao revés, a desoneração de exportações mediante desembarque de tributos incidentes ao longo da cadeia produtiva consiste, isto sim, em equalização, em equilíbrio das condições de disputa, viabilizando-se a concorrência entre produtos de origens diversas cujos preços espelhem uma mesma carga fiscal.

Assim, mirando os chamados tributos sobre o consumo (IPI, ICMS, CIDE-Combustíveis, PIS, COFINS, ISS etc.), que aderem ao custo de produção ao longo da cadeia, a Constituição, firme no pressuposto de que o consumidor final de produto exportado estará situado além-País, previu, como dito, a desoneração fiscal, fazendo-o em diversas normas de modo a impedir a exportação de tributos (arts. 149, § 2º, I, 153, IV, § 3º, III; 155, II, § 2º, X, a; e 156, § 3º, II). Cuidou-se, a todas as luzes, e em sua maioria, de hipóteses de imunidade tributária limitadoras do poder de tributar, a moldar, por exclusão, as próprias hipóteses de incidência daqueles tributos.

Ocorre que, não raro, a sanha arrecadatória suplanta a eficiência estatal, de modo que, até que cheguem à exportação, produtos e serviços vão incorporando resíduos tributários que incrementam seu preço, frustrando precisamente o que as imunidades pretendiam evitar.

Mais bem explicando, ao longo do ciclo produtivo, é comum que a tributação atinja diferentes etapas. Quando os tributos incidem numa dessas fases e, novamente, em fase subsequente, sem que haja dedução do valor recolhido anteriormente, dá-se o fenômeno da cumulatividade.

Ilustrando, tomemos como exemplo um motor de carro produzido no País. Supondo que uma determinada indústria adquira insumos de outras empresas, cada um dos componentes necessários para a montagem do motor vai agregando valor adicional ao preço final, levando consigo os tributos incidentes em cada fase do ciclo. Quando esse motor chega ao seu preço final, ainda que se considerem as imunidades de que ele goza quando da exportação, desvirtuou-se o propósito original com um valor incrementado por resíduos tributários que se acumularam porque não deduzidos recolhimentos anteriores. Apenas para deixar ainda mais claro o impacto do problema, estima-se que esses resíduos — que variam conforme varie a extensão do ciclo produtivo — possam representar, no Brasil, entre 4% e 7% do preço final.3

O tema não é uma exclusividade brasileira. Na União Europeia, há contornos ainda mais dramáticos em razão do fato de os ciclos produtivos frequentemente atravessarem diferentes Países, o que torna mais comum a cumulatividade.

Como forma de enfrentamento do problema, o Conselho da União Europeia editou, em 2006 e em 2008, respectivamente, as Diretivas n. 2006/1124 e n. 2008/9/CE5, que buscaram regular o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) ao sujeito passivo exportador indevidamente tributado ao longo da cadeia de produção.

Já na China, a política de reembolso de tributos (export tax rebate) não somente existe há tempos, como tem sido agressivamente ampliada e facilitada em larga escala como mecanismo de fortalecimento do comércio exterior daquele País6 — aliás, em quase flerte com um dumping tributário.

Prática similar não tardaria a ser implementada pelo Brasil.

O REINTEGRA

Após a crise econômica de 2007-2008, houve um decréscimo da demanda de produtos externos por parte dos Países desenvolvidos. Paralelamente, nosso fortalecimento cambial, de que foram tributários a alta do ciclo dos preços das commodities e o redirecionamento de investimentos aos Países emergentes, desequilibrou nosso saldo comercial.7 Em suma, o contexto mundial impôs consideráveis desafios ao comércio exterior brasileiro.

À vista daquele cenário, foi lançado pelo Governo Federal, em 2011, o Plano Brasil Maior, que visou a aumentar a competitividade da indústria nacional. Uma das medidas integrantes do concerto de propostas foi a Medida Provisória (MP) n. 540, do mesmo ano, que, endereçando o problema da alta carga tributária como um dos óbices ao acesso ao mercado internacional, instituiu o REINTEGRA, com o declarado objetivo de recompor “valores referentes a custos tributários residuais — impostos pagos ao longo da cadeia produtiva e que não foram compensados — existentes nas cadeias de produção”. Ao possibilitar às “empresas exportadoras efetuarem compensação de resíduos tributários com débitos próprios ou mesmo solicitarem seu ressarcimento em espécie”, o REINTEGRA teve como escopo “contornar as dificuldades encontradas pelas empresas brasileiras exportadoras de competir em igualdade de condições em um ambiente de competição cada vez mais acirrada”.8

Posteriormente convertida a MP na Lei n. 12.546/2011, o REINTEGRA trouxe como previsão a competência do Poder Executivo para fixar, mediante decreto, o percentual — a variar entre zero e 3% — a incidir sobre a receita decorrente da exportação, do que resultaria o valor a ser ressarcido ao contribuinte exportador.

Em 2014, sobreveio a MP n. 651 — convertida mais tarde na Lei n. 13.043, regulamentada pelo Decreto n. 8.304 —, que, considerando a persistência de cenário adverso para os exportadores, prorrogou o REINTEGRA, agora com a possibilidade de variação da recomposição entre 0,1 e 3%. Com base naquelas normas, é editada pelo Ministro da Fazenda a Portaria MF n. 428/2014, estabelecendo o percentual de reintegração em seu limite máximo, 3%.

Em 2015, contudo, veio a lume o Decreto n. 8.415/2015, que fixou uma alíquota progressiva para apuração do crédito — 1% sobre as receitas de exportações ocorridas entre 01.03.2015 a 31.12.2016; 2% sobre a receitas de exportações ocorridas entre 01.01 e 31.12.2017; e 3% sobre a receitas de exportações ocorridas entre 01.01.2018 e 31.12.2018.

O problema é que, na sequência, novos Decretos seriam sucessivamente editados, em curto período (n. 8.543/2015, n. 9.148/2017 e n. 9.393/2018), para relegar ao mínimo de 0,1% o valor do crédito a ser apurado sobre as exportações ocorridas entre dezembro de 2015 e dezembro de 2016 e, ainda, reduzindo para 2% o valor entre janeiro e junho de 2018, a partir de quando o crédito decresceria novamente para 0,1%.

Essas reiterações normativas engendraram verdadeiro venire contra factum proprio sob o prisma tributário-legislativo, vilipendiando a proteção da confiança ao contribuinte por consistir em diretriz clamorosamente antagônica ao que almejado originalmente pelas Leis n. 12.546 e n. 13.043.

Não se ignora, de forma alguma, que aquelas mesmas leis preveem a possibilidade de que o valor do crédito a ser reintegrado possa variar ao mínimo de 0,1%, do que defluiria a inexistência de violação.

O que não se concebe com facilidade, nada obstante, é que, notadamente se considerada a teleologia da norma original, se adote como métrica constante o piso, preferindo-se, mercê das urgências de momento, um incremento de arrecadação em preterição a um investimento de médio e longo prazo na indústria nacional, investimento esse que pautou, antes, exatamente por sua relevância, iniciativas legislativas outras.

Dito de outro modo, não soa correto que os propósitos ambicionados pelas normas do REINTEGRA sejam abandonados ao sabor das conjunturas de ocasião, na contramão, como visto, do cenário internacional.

O debate constitucional e nossa singela contribuição

Esquadrinhada a questão, as premissas das ADIs n. 6.040 e n. 6.055, antes mencionadas, foram as de que os sucessivos Decretos editados pelo Executivo federal (i) frustraram a imunidade tributária conferida às exportações e a vedação à exportação de tributos; e (ii) impediram a neutralidade fiscal almejada, colocando a indústria nacional, por consectário, em posição de desvantagem no comércio internacional.

A partir daquele racional, a tese constitucional defendida nas ações foi erigida sobre as alegações de violação aos artigos (i) 3º, I e II, inobservados os objetivos fundamentais de construção de uma sociedade justa e igualitária e de garantia do desenvolvimento nacional; (ii) 149, § 2º, I, 153, IV, § 3º, III; 155, II, § 2º, X, a; e 156, § 3º, II, que consagram as imunidades das exportações aos tributos de consumo, verdadeiros direitos fundamentais dos contribuintes que, como tais, estariam blindados pela proteção contra retrocessos; (iii) 1º, IV, e 170, IV e parágrafo único, dada a vulneração à livre iniciativa e à livre concorrência; e (iv) 146-A, desconsiderada a neutralidade fiscal como mecanismo de prevenção a desequilíbrios concorrenciais.

O apuro técnico das petições iniciais daquelas duas ADIs é indiscutível. Sem prejuízo, ousamos acrescer àquelas teses um fundamento constitucional, a nosso ver relevantíssimo: a violação, pelos indigitados Decretos, ao artigo 5º, LIV, da Constituição, morada fixa do devido processo legal.

Como sabido, de há muito se divisa como devido processo legal não apenas aquele “que está formalmente preestabelecido em lei, mas o processo previsto de forma adequada e razoável para a consecução de sua finalidade primordial no Estado Democrático de Direito, que é a garantia e proteção dos direitos fundamentais.9

Essa leitura, de matriz estadunidense (Fifth and Fourteenth Amendments), passou a atribuir uma faceta material — ou substancial — à garantia constitucional do devido processo legal (substantive due process), norteando as decisões tomadas nos emblemáticos casos Lochner vs. New York10 e Roe vs. Wade.11

A garantia do devido processo legal foi, pois, hipertrofiada, alçada a parâmetro de controle de justificativa, de razoabilidade, de proporcionalidade, de constitucionalidade, enfim, dos atos estatais — em sentido amplo — restritivos de liberdades individuais (substantive due process review of legislation). Esse aspecto foi bem elucidado, entre nós, por Carlos Roberto de Siqueira Castro: “Nessa visão limitadora do arbítrio legislativo, a cláusula do devido processo legal erige-se em escudo contra as normas jurídicas e as decisões administrativas irrazoáveis ou irracionais. (…) a nenhuma autoridade constituída, nem mesmo ao legislador legitimamente investido da representação política, é dado deliberar de forma arbitrária e incondicionada.12

O entendimento não tardaria a transcender a doutrina para também ecoar em importantes julgados emanados do Supremo Tribunal Federal, destacados aqui três.

No primeiro deles (ADI 1.511-7/DF, DJ de 31.10.1996), o relator, Ministro Carlos Velloso, recorrendo ao voto dissidente do Associate Justice Oliver Wendell Holmes Jr. — um dos pais do realismo jurídico norteamericano, a propósito — no já mencionado caso Lochner vs. New York, aduziu que o devido processo legal substancial “constitui limite ao Legislativo, no sentido de que as leis devem ser elaboradas com justiça, devem ser dotadas de razoabilidade (reasonableness) e de racionalidade (rationality), devem guardar, segundo W. Holmes, um real e substancial nexo com o objetivo que se quer atingir.

O segundo caso digno de nota é o icônico habeas corpus impetrado contra a vedação à progressão de regime em crimes hediondos (HC 82.959/SP, DJ de 01.09.2006), cujo aresto contou com passagem lapidar da pena do relator, Ministro Marco Aurélio, traçando paralelo com a teoria do núcleo essencial dos direitos fundamentais: “(…) propõe Hesse uma fórmula conciliadora, que reconhece no princípio da proporcionalidade uma proteção contra as limitações arbitrárias ou desarrazoadas (teoria relativa), mas também contra a lesão ao núcleo essencial dos direitos fundamentais (…) a proporcionalidade não há de ser interpretada em sentido meramente econômico, de adequação da medida limitadora ao fim perseguido, devendo também cuidar da harmonização dessa finalidade com o direito afetado pela medida.

Finalmente, o terceiro e último caso (não são eles aqui expostos em ordem cronológica) cuidou de matéria tributária e foi relatado pelo Ministro Celso de Mello (ADI 2.551 MC-QO, DJ de 20.4.2006): “(…) o Poder Público, especialmente em sede de tributação, não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade, que traduz limitação material à ação normativa do Poder Legislativo. (…) A prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental constitucionalmente assegurados ao contribuinte.

Como se vê, ponto comum entre as decisões, o devido processo legal material — ou substantivo — emergiria como (mais um) elemento importante a militar contrariamente à constitucionalidade dos Decretos aqui analisados, desprestigiando uma discricionariedade normativa ilimitada por parte do Executivo que se dê em contraposição à realização de objetivos constitucionais mais nobres e, pior, ao arrepio de direitos fundamentais dos contribuintes.

Num prognóstico da receptividade do Supremo à tese do devido processo legal substantivo, convém anotar que, a par dos julgados mencionados acima, que contaram com votos-condutores exarados pelos Ministros Marco Aurélio e Celso de Mello — firmes em censurar a relativização ou a supressão de direitos fundamentais por iniciativa normativa desproporcional —, também o Ministro Roberto Barroso, em seara doutrinária, já se manifestou sobre o ponto: “A possibilidade de controle de razoabilidade dos atos do Poder Legislativo também tem sido discutida no Brasil nas últimas décadas, ainda que incipientemente. A fórmula utilizada para sua aplicação foi a importação de figura tradicional originária do direito administrativo francês, identificada como détournement de pouvir, isto é, o desvio ou excesso de poder. Convencionalmente aplicada no controle dos atos administrativos, o conceito teve seu alcance estendido para abrigar certos casos envolvendo atos legislativos.13

O ministro Gilmar Mendes, relator das ADIs em testilha, igualmente se revelou sensível à questão por ocasião do acórdão proferido em 12.08.2010 no RE 474.132, por ele relatado: “É possível extrair da Constituição Federal de 1988 clara orientação normativa no sentido da desoneração da atividade exportadora, com a finalidade de aumentar a competitividade dos produtos brasileiros no mercado internacional. Nesse particular, cabe observar, sobretudo, as regras contidas nos arts. 153, §2º, III, e 155, §2º, X, da Constituição, que impedem a incidência do IPI e do ICMS sobre os produtos industrializados destinados ao exterior.”

Buscando fazer um contraponto, a Advocacia-Geral da União, nas informações prestadas no bojo da ADI 6.040, invocou julgado relatado pelo ministro Ricardo Lewandowski (RE 1.054.181/SC, DJ de 23.03.2018) para sustentar “a inexistência de violação a princípios constitucionais por parte dos decretos que reduziram os percentuais relativos ao REINTEGRA”.

Ocorre que aquele aresto cuidou, apenas e tão somente, da necessidade ou não de observância do princípio da anterioridade pelos citados Decretos, não se confundindo, pois, com o objeto das ADIs.

À guisa de conclusão, essas razões nos dão algum conforto para crer que a tese do devido processo legal substantivo, somada àquelas veiculadas nas ADIs, pavimentam caminho promissor em defesa dos contribuintes e em contrário a uma desmedida discricionariedade normativa por parte do Executivo, ao arrepio da segurança jurídica.

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1 Decretos n. 8.543/2015, n. 9.148/2017 e n. 9.393/2018.

7 BREDOW, Sabrina Monique Schenato (et. al.). O ciclo de alta nos preços das commodities e a economia brasileira: uma análise dos mecanismos externos de transmissão entre 2002 e 2014. In: Economia e Sociedade, Campinas, v. 25, n. 3 (58), p. 695-731, dez. 2016.

9 MENDES, Gilmar Ferreira. Comentário ao artigo 5º, LIV. In: CANOTILHO, J. J. Gomes (et. al.). Comentários à Constituição do Brasil. São Paulo: Saraiva/Almedina, 2013, p. 430.

12 CASTRO, Carlos Roberto de Siqueira. O Devido Processo Legal e os Princípios da Razoabilidade e da Proporcionalidade. Editora Forense: Rio de Janeiro, 2005, pg. 146.

13 BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição. Ed. Saraiva: São Paulo, 2009, pg. 241.


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