Marina Vieira de Figueiredo

João André Buttini de Moraes

Ao examinar o disposto no <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4506.htm#:~:text=IV%20%2D%20As%20subven%C3%A7%C3%B5es%20correntes%2C%20para%20custeio%20ou%20opera%C3%A7%C3%A3o%2C%20recebidas%20de%20pessoas%20jur%C3%ADdicas%20de%20direito%20p%C3%BAblico%20ou%20privado%2C%20ou%20de%20pessoas%20naturais.">art. 44, IV</a>, da Lei 4.506/64, e no <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del1598.htm#:~:text=%C2%A7%202%C2%BA%20%2D%20As%20subven%C3%A7%C3%B5es%20para%20investimento%2C%20inclusive%20mediante%20isen%C3%A7%C3%A3o%20ou%20redu%C3%A7%C3%A3o%20de%20impostos%20concedidas%20como%20est%C3%ADmulo%20%C3%A0%20implanta%C3%A7%C3%A3o%20ou%20expans%C3%A3o%20de%20empreendimentos%20econ%C3%B4micos%2C%20e%20as%20doa%C3%A7%C3%B5es%2C%20feitas%20pelo%20Poder%20P%C3%BAblico%2C%20n%C3%A3o%20ser%C3%A3o%20computadas%20na%20determina%C3%A7%C3%A3o%20do%20lucro%20real%2C%20desde%20que%3A">art. 38, § 2º</a>, do Decreto-Lei 1.598/77, percebe-se que o legislador classifica as subvenções em duas espécies, sujeitas a regimes jurídicos distintos: de um lado temos as chamadas subvenções para custeio, as quais devem ser incluídas na base de cálculo do <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/irpj">IRPJ</a> e da <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/csll">CSLL</a>; de outro, temos as subvenções para investimento, que não comporão a base de cálculo desses tributos.
Diante desse cenário, discute-se há tempos: (i) o conceito de subvenção para investimento, ou seja, quais as características que uma subvenção deve ter para ser qualificada como tal; e (ii) se os benefícios fiscais relativos ao <a href="https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/icms-entenda-os-aspectos-fundamentais-13052021">ICMS</a> se enquadrariam nessa categoria e, portanto, se seriam ou não tributados pelo IRPJ e pela CSLL.
A Receita Federal sempre tomou como premissa os critérios mencionados no Parecer Normativo CST nº 112/78 para identificar as subvenções para investimento. Significa dizer: no entendimento do órgão fiscalizador, se enquadrariam nessa categoria as subvenções que apresentassem as seguintes características:
<ol>
<li>Intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;</li>
<li>Efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado;</li>
<li>Beneficiário da subvenção ser pessoa jurídica titular de empreendimento econômico.</li>
</ol>
O contribuinte, portanto, estava obrigado a demonstrar o cumprimento desses requisitos para que pudesse excluir benefícios fiscais relativos ao ICMS da base do IRPJ e da CSLL.
Essa situação, no entanto, alterou-se com a edição da <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp160.htm#art9.">Lei Complementar 160/17</a>.
Referida norma — editada para dispor sobre a celebração de convênios destinados a regular questões relacionadas à concessão de incentivos fora dos limites prescritos pelo ordenamento — promoveu alteração no <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2014/lei/l12973.htm#:~:text=%C2%A7%204%C2%BA%20Os%20incentivos%20e%20os%20benef%C3%ADcios%20fiscais%20ou%20financeiro,julgados.%20(Inclu%C3%ADdo%20pela%20Lei%20Complementar%20n%C2%BA%20160%2C%20de%202017)">art. 30</a> da Lei 12.973/2014, o qual passou a contar com dois novos parágrafos, os quais, essencialmente, prescrevem o seguinte:
<ol>
<li>Os benefícios relativos ao ICMS serão considerados como subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no mencionado dispositivo (§ 4º);</li>
<li>Tal entendimento se aplica inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados (§ 5º).</li>
</ol>
Para além disso, o <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp160.htm#:~:text=Art.%2010.%C2%A0%20O,pelo%20Congresso%20Nacional)">art. 10</a> da LC 160/17 estatuiu, claramente, que esse regramento se aplicaria também aos benefícios concedidos sem previsão em convênio (ou seja, em desacordo com o disposto no <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm#:~:text=g)%20regular%20a%20forma%20como%2C%20mediante%20delibera%C3%A7%C3%A3o%20dos%20Estados%20e%20do%20Distrito%20Federal%2C%20isen%C3%A7%C3%B5es%2C%20incentivos%20e%20benef%C3%ADcios%20fiscais%20ser%C3%A3o%20concedidos%20e%20revogados.">art. 155, § 2º, XII, “g”</a>, da CR).
Considerando que o <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2014/lei/l12973.htm#:~:text=Art.%2030.%20As,utilizada%20para%3A%20(Vig%C3%AAncia)">art. 30</a> da Lei 12.973/14 prevê uma única condição para que as subvenções para investimento não sejam computadas na determinação do lucro real — qual seja, ser registrada em reserva de lucros a que se refere o <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm#:~:text=Art.%20195%2DA,202%20desta%20Lei).">art. 195-A</a> da Lei 6.404/76 — fica claro que: (i) os benefícios relativos ao ICMS se incluirão, sempre, na categoria das “subvenções para investimento”; e (ii) para que sejam excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, basta que sejam devidamente registrados na reserva de lucros.
Essa posição, é bom que se diga, foi acolhida pela Receita Federal, conforme demonstra as soluções de consulta proferidas pela <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/Cosit">Coordenação-Geral de Tributação (Cosit)</a> após a alteração legislativa.
Ao examinar a íntegra dessas soluções, percebe-se que foi afastada a aplicação dos requisitos arrolados no Parecer Normativo CST 112/78 para qualificar tais benefícios como subvenções para investimento e, ainda, ficou claro que tal entendimento se aplicava a incentivos instituídos anteriormente (Cf. <a href="http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&amp;idAto=107511">Solução de Consulta COSIT nº 11/2020</a>).
Com a publicação da <a href="http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&amp;idAto=114499">Solução de Consulta COSIT nº 145/2020</a>, no entanto, alterou-se a posição da RFB, de modo a exigir, novamente, o preenchimento dos critérios mencionados no Parecer Normativo CST nº 112/78 para qualificar os benefícios relativos ao ICMS como “subvenções para investimentos” e, assim, permitir que não sejam computados no lucro real. Vejamos trecho da ementa:
<blockquote class="jota-article__citation">“INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES. A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Reforma a Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020".</blockquote>
Ocorre que, além de violar o disposto na Lei 12.973/14 (na sua redação atual), tal posição vai de encontro ao que já foi decidido pelo Superior Tribunal de Justiça (<a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/superior-tribunal-de-justica">STJ</a>). Afinal, a 1ª Seção daquela Corte já firmou entendimento no sentido de que não é possível a inclusão dos benefícios relativos ao ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por representar interferência da União na política fiscal adotada por estado-membro, configurando ofensa ao princípio federativo e à segurança jurídica (<a href="https://www.stj.jus.br/sites/portalp/Paginas/Comunicacao/Noticias-antigas/2018/2018-02-09_08-01_Creditos-presumidos-de-ICMS-nao-podem-ser-incluidos-nas-bases-de-calculo-do-IRPJ-e-CSLL.aspx">EREsp 1.517.492</a>).
Ademais, há que se considerar que o Supremo Tribunal Federal (<a href="https://www.jota.info/stf">STF</a>), no julgamento do Tema 843 de Repercussão Geral (<a href="https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4630911">RE 835.818</a>), já formou maioria para, acolhendo o entendimento do ministro Marco Aurélio, reconhecer a impossibilidade de inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins, o que provavelmente vai interferir na discussão relativa ao IRPJ e à CSLL.
É evidente, portanto, que a despeito dos esforços do legislador para solucionar a questão, as controvérsias entre Fisco e contribuinte estão longe de se encerrar.

Dinheiro, Real Moeda brasileira

https://images.jota.info/wp-content/uploads/2021/09/copy-of-jota-logo-high-cmyk.jpeg

JOTA

Controvérsias entre fisco e contribuintes estão longe de se encerrar

Benefícios fiscais do ICMS e exclusão da base de cálculo de IRPJ e CSLL

Controvérsias sobre inclusão dos benefícios relativos ao ICMS na base do IRPJ e da CSLL estão longe de se encerrar