Fernanda Ramos Pazello

Pedro Colarossi Jacob

Tem se tornado comum em diversos Estados a lavratura de autos de infração para cobrança de ICMS em operações de transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular com base no equivocado entendimento de que contribuintes, notadamente empresas comerciais, utilizariam base de cálculo inferior àquela prevista na legislação.
Além da discussão já muito debatida nos Tribunais Superiores de que não haveria a incidência do tributo estadual em razão da ausência de transferência de titularidade [1] e que claramente não vem sendo aplicada pelo Fisco Estadual, este artigo visa analisar um outro aspecto: a correta base de cálculo a ser utilizada pelo contribuinte na condição de empresa comercial.
As autuações fiscais partem do entendimento do Fisco Estadual de que estes contribuintes empresas comerciais não estariam observando o valor da entrada mais recente como base de cálculo, tal como exige o artigo 13, § 4º, inciso I, na Lei Complementar nº 87, de 13.9.1996 (“LC 87/96”)[2], dispositivo esse reproduzido nas legislações estaduais que versam sobre a matéria.
Inicialmente, vale pontuar que a legislação complementar prevê expressamente três critérios para apuração da base de cálculo do ICMS em operações interestaduais envolvendo o mesmo contribuinte: (i) o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria, a ser observado pelas empresas comerciais; (ii) o custo atualizado da mercadoria produzida, aplicável por empresas industriais; e (iii) o preço corrente no mercado atacadista, a ser utilizado para mercadorias não industrializadas, aplicável para comerciantes de produtos primários[3].
Demonstraremos, a seguir, que, de acordo com as normas contábeis e tributárias, o valor da entrada mais recente – a ser utilizado pelas empresas comercias - deve ser entendido como o valor de aquisição da mercadoria a ser revendida, necessariamente com a exclusão do valor dos tributos recuperáveis (no caso, ICMS, PIS e COFINS). No entanto, o Fisco Estadual considera o valor constante na nota fiscal, sem excluir o valor dos tributos recuperáveis.
Na nossa ótica, estes tributos (PIS, COFINS e ICMS) incidem na operação de aquisição e, em razão do princípio da não-cumulatividade aplicável a eles, são recuperáveis. Por esse motivo, o valor de entrada da operação registrado pelos contribuintes em seu estoque deve ser o valor da nota fiscal com a exclusão dos tributos recuperáveis, pois é justamente este o custo de aquisição da mercadoria e o valor a ser considerado para fins de transferência.
Nesse sentido, o Pronunciamento Técnico Contábil (“CPC”) nº 16, ao definir o tratamento contábil do estoque, ou seja, dos bens adquiridos por contribuintes e que ingressam no estoque para futura revenda, expressamente determina que o valor a ser registrado pela empresa é o preço da compra com exclusão dos tributos recuperáveis[4]. Este valor, inclusive, é o montante informado pelo contribuinte em suas obrigações acessórias enviadas aos Fiscos Estaduais e Federais (Sped Contábil, Sintegra).
É importante destacar que a lei complementar e as legislações estaduais não preveem a inclusão dos tributos recuperáveis na base de cálculo da operação de transferência de mercadoria. Ademais, no âmbito federal, o artigo 289[5] do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3000/99 - RIR/99) reconhece que os tributos recuperáveis não representam custo, inclusive no caso de mercadorias destinadas à revenda.
Portanto, por não representar custo, é evidente que os tributos recuperáveis não podem ser considerados como valor da entrada mais recente. A inclusão dos tributos recuperáveis na base de cálculo acarreta aumento do custo de aquisição da mercadoria em uma operação que claramente não visa lucro. A planilha abaixo demonstra este indevido impacto:
CRITÉRIO ADOTADO PELO CONTRIBUINTE
<img class="aligncenter size-full wp-image-53123" src="/wp-content/uploads/2016/10/Captura-de-Tela-2016-10-03-às-13.04.36.png" alt="Captura de Tela 2016-10-03 às 13.04.36" width="552" height="426" />
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CRITÉRIO UTILIZADO PELO FISCO ESTADUAL
<img class="aligncenter size-full wp-image-53124" src="/wp-content/uploads/2016/10/Captura-de-Tela-2016-10-03-às-13.06.15.png" alt="Captura de Tela 2016-10-03 às 13.06.15" width="552" height="426" />
A esse respeito, vale ressaltar que há decisões administrativas favoráveis nos Estados da Bahia [6], Goiás e de São Paulo reconhecendo que o valor da entrada mais recente é o valor do custo de aquisição, no qual os tributos recuperáveis são excluídos.
A situação é curiosa no Estado de São Paulo, uma vez que há orientação firmada em Resposta à Consulta e a Fiscalização Estadual insiste em autuar contribuintes comerciais que excluem os tributos recuperáveis da base de cálculo do ICMS. De acordo com o entendimento da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, firmado na Resposta à Consulta Tributária n° 2585/2014, “(...) a base de cálculo na transferência interestadual é formada pelo valor da entrada, acrescido dos custos atribuíveis à aquisição dos produtos, excluindo-se os impostos recuperáveis, inclusive o ICMS creditado quando da entrada da mercadoria, e acrescentando-se o ICMS a ser debitado na operação de transferência para outro estabelecimento (...)”.
Assim, com suporte na legislação e jurisprudência aplicáveis à questão, entendemos que, em sendo devido o ICMS na transferência de mercadorias entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, deve-se considerar como base de cálculo o valor de aquisição com a exclusão dos tributos recuperáveis (ICMS, PIS e COFINS) pois seria este o valor da entrada mais recente nos termos da LC 87/96. A discussão do tema é recente e merece atenção pois as autuações não são claras quanto à diferença exigida dos contribuintes.
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[1] Súmula 166 do STJ: Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.
[2] “(...) § 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:
I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;
III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.(...)”
[3] Vide Recurso Especial nº 1.109.298/RS
[4] “(...) Objetivo
<ol>
<li>O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil para os estoques. A questão fundamental na contabilização dos estoques é quanto ao valor do custo a ser reconhecido como ativo e mantido nos registros até que as respectivas receitas sejam reconhecidas. Este Pronunciamento proporciona orientação sobre a determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa em resultado, incluindo qualquer redução ao valor realizável líquido. Também proporciona orientação sobre o método e os critérios usados para atribuir custos aos estoques.(...)</li>
</ol>
Alcance (...)
<ol start="8">
<li>Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. Os estoques também compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção pela entidade e incluem matérias-primas e materiais aguardando utilização no processo de produção, tais como: componentes, embalagens e material de consumo. No caso de prestador de serviços, os estoques devem incluir os custos do serviço, tal como descrito no item 19, para o qual a entidade ainda não tenha reconhecido a respectiva receita (ver o Pronunciamento Técnico CPC 30 - Receita). (...)</li>
</ol>
Custos do estoque (...)
<ol start="11">
<li> O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. (Nova Redação dada pela Revisão CPC nº. 1, de 8/01/2010) (...)”</li>
</ol>
&nbsp;
 “(...) Art. 289.  O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14).
§1 O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2º  Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.” (não destacado no original)
[6] Como exemplo podemos citar decisão da 3ª Junta de Julgamento Fiscal do Tribunal Administrativo da Bahia na qual foi assentado que “(...) a exclusão dos tributos indiretos é também justificada de forma uníssona pela doutrina contábil (...)” e que “(...)na formação da base de cálculo o remetente não deverá computar a carga de tributos recuperáveis (ICMS, PIS e COFINS), incidentes na entrada mais recente da respectiva mercadoria no estabelecimento (...)”. (Acórdão JJF nº 0243-03/14).

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JOTA

A base de cálculo a ser aplicada por empresas comerciais


Autuações Fiscais de ICMS em transferência interestadual entre estabelecimentos do mesmo titular

A base de cálculo a ser aplicada por empresas comerciais